2021-01-18
稅務行政訴訟再審案件評析系列：（二）發票虛開否定案
作者：
郭永茂
根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的規定，納稅人（或扣繳義務人、納稅擔保人，以下統稱為“納稅人”）與稅務機關在納稅問題上發生爭議時，須先申請行政復議；對行政復議決定不服的，可向法院起訴。但是，納稅人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或稅收保全措施不服的，既可先申請行政復議，也可直接向法院起訴。
在訴訟階段，歷經一審、二審程序，滿足一定條件時，有機會進入再審程序。對于進入再審程序的案件，距稅務爭議最初發生時間往往已經過多年，納稅人和稅務機關在爭議事項上已耗費相當大的精力和資源。在此情形下，選擇通過再審程序維護自己的立場和權益，反映了雙方之間深刻的矛盾，往往也凸顯了案情的復雜。因此，稅務行政訴訟再審案件通常包含耐人尋味的稅務技術爭議點。在本系列文章中，我們選取并評析一部分有代表性的稅務行政訴訟再審案例，供大家參考。
在本文中，我們評析的是一起增值稅專用發票（“專票”）虛開否定案。稅務實踐中，發票虛開的認定，往往關系到納稅人重大的聲譽利益和經濟利益，唯有依據法律事實和法律規則，慎重穩妥地處理發票虛開認定案件，才能不枉不縱。
在本案例中，納稅人先后提起2次訴訟。第1次訴訟中，法院以“主要證據不足”為由撤銷了稅務機關作出的《稅務處理決定書》（補稅通知書）和對應的《稅務處罰通知書》。此后，稅務機關重新收集證據，作出1份新的《稅務處理決定書》（補稅通知書），不再施加罰款，對此，納稅人仍不服，再次起訴，在第2次訴訟中，法院撤銷了稅務機關新的補稅通知書，納稅人的訴求再次得到支持。
一.案情概況（以表格方式列舉案情要點）
二.技術要點評析
1.為何受票方納稅人既不認可自己“偷稅”，也不認可自己“善意取得虛開的專票”？
在本案中，納稅人三門賽特提起2次訴訟。第1次訴訟是因為不服臺州稽查局作出的“偷稅處理（及處罰）決定”，第2次訴訟是因為不服該稽查局重新立案稽查而作出的“善意取得處理決定”。也就是說，納稅人既不認為自己從事了具有主觀惡意的“偷稅”活動，也不認為自己“善意取得了虛開的專票”，而是認為自己“合法取得了可抵扣的專票”。
“惡意”取得“虛開的專票”的，受票方當然不應抵扣其未支付或未足額支付的增值稅進項稅額。另一方面，對于“善意”取得“虛開的專票”的情形，盡管《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[2000]187號，“187號文”）規定了善意受票方的稅款抵扣補救措施（“購貨方重新從銷售方取得防偽稅控系統開出的合法、有效的專用發票的……，購貨方所在地稅務機關應依法準予抵扣進項稅款……”），但受限于具體情況（如，交易對方的發票開具權限受到稅務機關限制），善意受票方可能難以滿足補救措施規定的條件，從而其稅款抵扣權最終可能無法實現。就此而言，如果善意受票方已足額支付包括稅款在內的交易款項卻無法抵扣對應的增值稅進項稅額，就會承擔不必要的經濟損失。本案中的受票方三門賽特經過思慮斟酌，拒絕稅務機關對其“善意取得虛開的專票”的認定，原因可能就在于此。
2.“善意取得虛開的專票”的認定意味著稅務機關承認受票方未偷稅，以及承認受票方與開票方不存在虛開專票的合謀
稅收征管實踐中，“以票控稅”是防治稅款流失的重要手段。市場主體之間的商業安排對應的稅款抵扣權利受到“以票控稅”項下“票面內容真實”與“發票來源合法”雙重監管要求的約束。其中，對于“票面內容不真實”的虛開而言，開票方與受票方對虛開行為通常具有共同違法故意。本案第1次和第2次稅務處理時適用的1993年版的《中華人民共和國發票管理辦法》（“《發票管理辦法》”）未明確規定“虛開發票”情形；同年版的《發票管理辦法實施細則》雖然規定了“虛開發票”屬于“未按規定開具發票的行為”，但未對“虛開發票”的含義進行界定。2010年《發票管理辦法》修訂時，對“虛開發票”進行了界定，該規則對“虛開發票”的認定持“推定過錯責任”立場，即：“為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人”開具與實際經營業務情況不符的發票的，只要“發票與業務不符”，就推定相關主體“有過錯”，給予虛開發票的否定評價（沒收違法所得、處以罰款，甚至追究刑事責任）。
另一方面，如果“發票來源不合法”，即便發票的“票面內容真實”，稅務機關也不允許受票方抵扣稅款。對于此情形是否應收處罰問題，187號文對受票方持“過錯責任”判斷立場，即，除非稅務機關有證據證明受票方知道“發票來源不合法”，否則，“善意取得”虛開的專票的納稅人不以偷稅論處（“沒有證據表明購貨方知道……”），不予處罰。
由上述分析可知，第1次訴訟（偷稅案訴訟）敗訴后，臺州稽查局重新立案稽查，放棄了原來針對受票方的“推定過錯責任”立場，作出了“善意取得處理決定”，即，稽查局承認，即便開票方有過錯，但由于受票方不是前述過錯行為的共同故意方，因而受票方不構成偷稅。
3.稅收征管領域的“善意取得”與其他部門法中的“善意取得”宜追求類似的制度效果
在第2次訴訟（善意取得案訴訟）中，法院再次判決臺州稽查局敗訴。法院認為，稅務機關認定三門賽特“善意取得發票”并征收其稅款的做法也不具有正當性。
本案第1次稅務處理（按偷稅處理）時，適用《國家稅務總局關于印發〈增值稅專用發票協查管理辦法〉的通知》（國稅發[2000]180號,“180號文”，2008年5月14日廢止）及配套的《協查信息管理系統暫行管理辦法》（國稅發[2000]210號，“210號文”，亦于2008年5月14日廢止）這2個文件。根據文件規定，一方稅務機關向另一方稅務機關發送《協查函》的，表明前者委托（要求）后者“查證”后者所管轄的特定納稅人是否有“虛開（受）發票”行為；而發送《已證實虛開通知單》的，則表明發送者（稅務機關）已認定自己管轄的納稅人有“虛開（受）發票”行為，并以此為依據要求接受者（稅務機關）相應“處理”其所管轄的納稅人的“虛受（開）發票”行為。也就是說，根據前述文件，一旦一方稅務機關開具了《已證實虛開通知單》，對方稅務機關就可以（且應當）以此為依據，直接作出相應的針對己方納稅人的稅務處理決定。
換言之，按照前述文件的邏輯，只要一方稅務機關能夠“證實”己方納稅人“虛開（受）發票”，那么，就徑直判斷對方納稅人也“虛受（開）發票”，即，推定己方和對方納稅人在“虛開（受）發票”行為上存在共同的違法故意。
后來，稅務機關意識到，在有的案件中，開票方和受票方可能并不存在違法合謀，這就與180號文及210號文的“一概推定合謀”立場產生了齟齬。因此，180號文發布不久，國家稅務總局出臺了187號文，提出了“善意取得虛開的專票”概念，將受票方沒有違法故意的情形不再認定為“偷稅”。本案第2次稅務處理（按善意取得發票處理）時，稅務機關適用的就是187號文。
187號文具有一定進步意義，其中的“善意取得發票”概念顯然是受到民商法領域相關法理和制度安排的啟發而推出的。就此而言，“善意取得發票”的法律效果其實應盡可能與民商法相關制度的立意宗旨接軌，否則不利于保護善意方的稅收利益，不利于安定稅收征管秩序。本案爭議遷延多年，癥結恐怕在于“發票善意取得”的規則制約。
在相關民商法中，《物權法》規定善意取得人取得完全的權利，原權利人只能向無處分權人請求賠償。再以《商標法》為例，該法規定，如果商標中商品的地理標志誤導公眾，將不予注冊并禁止使用，但已善意取得注冊的商標繼續有效。可見，“善意取得”相關權利的，取得人的權利受到法律的充分保護，以安定交易秩序（經濟秩序）。而在現行“善意取得發票”規則項下，善意取得人（受票方）的權利中非常重要的“稅款抵扣權”可能尚未得到完善保護。如果交易對手的發票開具權限受到稅務機關限制，那么，即便交易真實且本方企業已足額支付增值稅稅款，本方企業也無從“憑票抵扣”增值稅進項稅。
4.《協查函》與《已證實虛開通知單》在同一日作出導致稅務機關敗訴
在本案中，《協查函》和《已證實虛開通知單》這2份文書的作用和效力認定是爭議焦點。
如前所述，根據180號文、210號文（皆于2008年5月14日廢止）的規定，稅務機關向另一稅務機關發送《協查函》的，表明前者不能確定相關專票是否虛開（“有疑問”），因而需要后者查證相關情況；而發送《已證實虛開通知單》的，表明發送方已確定相關專票是虛開的專票，不需要接收方稅務機關查證該專票是否虛開，只需其對涉及虛開專票的己方納稅人進行處理。換言之，這2份文書的使用場景不同，在同一時點，2者相互排斥，只能擇一使用。
所以，如果一方稅務機關（甲方）向另一方稅務機關（乙方）既發送《協查函》又發送《已證實虛開通知單》，在邏輯上就存在同時表達2種相反的意思表示的可能性：（1）如果甲方先發送《協查函》給乙方，表明甲方對相關發票是否虛開存有疑問，如果甲方后來又發送《已證實虛開通知單》給乙方，就表明甲方消除了疑問，確定相關發票是虛開的，據此，乙方應以甲方后發送的《已證實虛開通知單》的確定意思表示為準；（2）如果甲方先發送《已證實虛開通知單》給乙方，表明甲方已確定相關發票虛開，但如果甲方后來又發送《協查函》給乙方，則表明甲方對相關發票是否虛開產生了疑問，表明其要求乙方以甲方發送的《協查函》的存疑意思表示為準。
然而，當《協查函》與《已證實虛開通知單》于同一天發出時，如果無法確定2份文件的具體發出順序，就無法確定稅務機關究竟表達的是上述2種邏輯結論中的哪一種意思表示。在此情況下，法院推定淮安稽查局（甲方）對于相關發票是否虛開持存疑態度。基于此，由于臺州稽查局（乙方）未開展進一步核查就直接認定相關專票虛受，法院判定不予支持其主張（稅務機關承擔舉證不能的后果）。
另一方面，即便后來稅務機關補充提供了“新”證據，但由于“新”證據包中的基礎證據仍是原來的互相矛盾的《協查函》與《已證實虛開通知單》，所以，法院認為，由于基礎證據已在第1次審理中不獲采信，所以在第2次審理中，視“新”證據包中缺乏基礎證據。
5.行政訴訟中的舉證責任分配和證據排除規則
根據《中華人民共和國行政訴訟法》（1989年版）第32條的規定（2014年版和2017年版的該法的相關規定序號為第34條），被告（稅務機關）對作出的具體行政行為負有舉證責任，應當提供作出該具體行政行為的證據和所依據的規范性文件。因此，如果稅務機關提供的證據（文件）存在邏輯沖突，其應承擔舉證不能的消極后果。
基于此，法院認為，由于臺州稽查局對三門賽特作出了“偷稅處理決定”，臺州稽查局有義務證明三門賽特以虛開（虛受）專票的方式從事了偷稅活動，而淮安稽查局開具的《協查函》與《已證實虛開通知單》在同日作出，無法讓法院確信《已證實虛開通知單》所列的增值稅發票是否為“已確定虛開的發票”。在此情形下，法院認為，臺州稽查局依據淮安稽查局的相關文書徑直作出“偷稅處理決定”的行為屬于“主要證據不足”，應予撤銷。在隨后的“善意取得”案中，法院依同理，不予支持臺州稽查局的主張。也就是說，因為虛開認定無證據支撐，就輪不到后續進行“善意取得”發票的定性。
與本案審判邏輯類似的是，在[2014]白中行終字第27號行政判決書（“27號案”）中，法院也否定了有關機關于同一日作出的兩份內容矛盾的公文的證明效力。27號案中，原告于下班途中遭遇交通事故，交警部門于同一日就該事故出具了2份交通事故證明，其中一份認定原告負交通事故的全部責任，另一份則認為責任不明。法院認為，同一日作出的2份證明內容矛盾，不具有責任劃分的效力，不能認定事故責任。據此，法院認為，相關機關只采信“認定原告負全部責任”的證明，屬于認定事實不清，主要證據不足。
可見，行政機關對作出的行政行為的合法性需要承擔較高的證明責任。
《最高人民法院關于開展<人民法院統一證據規定（司法解釋建議稿）>試點工作的通知》（2008年4月11日發布）第7章（證明）第4節（行政訴訟證明責任和標準）第147條（確信無疑標準）規定，對被訴具體行政行為的合法性，應當證明達到確信無疑的程度。該第4節中未解釋何為“確信無疑”，但該第7章第2節（刑事訴訟證明責任和標準）第130條（確信無疑標準）作了規定：“確信無疑是指：……；（3）各種證據之間、證據與案件事實之間不存在矛盾；……。”從該文件的編輯體例角度看，第2節中首先提到了“確信無疑”并對該概念的含義進行了說明，第4節再次出現“確信無疑”字樣時，應參考第2節的相關說明。由此可知，司法機關將“各種證據之間、證據與案件事實之間不存在矛盾”作為行政訴訟案件相關證據“確信無疑”判斷的基本條件之一。
在本案中，淮安稽查局的《協查函》與《已證實虛開通知單》在同日作出，無法讓法院確信《已證實虛開通知單》所列的增值稅發票是否為“已確定虛開的發票”，正是上述判斷思路的體現。
另一方面，即便假設《協查函》在同一日先于《已證實虛開通知單》作出，務實地講，在同一日內由“虛開存疑”立場轉變為“確定虛開”立場，意味著相關稽查局在一日內就完成了對涉嫌虛開發票有關重大變動情況的調查取證、分析整理、決策定性及備文發函等工作，這種“極高的效率”實際上是不合常理的，因而也會受到質疑。
6.180號文后續文件對稅務文書邏輯勾稽關系和稅務機關職責安排的改進
180號文和210號文于2008年被國稅發[2008]51號文件（《國家稅務總局關于印發<增值稅抵扣憑證協查管理辦法>的通知》）廢止了，51號文件后來又于2013年被稅總發[2013]66號文件（《稅收違法案件發票協查管理辦法（試行）》）所廢止。
(1)國稅發[2008]51號文件對《協查函》、《已證實虛開通知單》定位的改變
51號文件將《已證實虛開通知單》的全名由《已證實虛開的增值稅專用發票通知單》更改為《已證實虛開通知單》，還將《協查函》的全名由《增值稅專用發票協查函》更改為《增值稅抵扣憑證協查函》，涵蓋的增值稅抵扣憑證包括增值稅專用發票、稅務機關為小規模納稅人代開的增值稅專用發票等。
根據51號文的規定，發送《協查函》時，委托方稅務機關應一并發送《協查要求》。《協查要求》分為3種類型，分別適用于以下情形：（1）本方納稅人（開票方）已被證實虛開，要求對方稅務機關協查對方納稅人（還應將紙質《已證實虛開通知單》及相關證據資料也寄送給對方稅務機關）；（2）本方納稅人（開票方）被懷疑虛開，要求對方稅務機關協查對方納稅人（受票方）；（3）本方納稅人（受票方）被懷疑虛受發票，要求對方稅務機關協查對方納稅人（開票方）。
這意味著，在第（1）種情形下，《已證實虛開通知單》成為《協查函》的配套文書之一，二者之間不再互相排斥。而在第（2）、（3）種情形下，《協查函》的發出，意味著委托方對于己方納稅人是否虛開（虛受）相關憑證的情況未下定論。
在上述3種情形中，《協查要求》均要求受托方稅務機關“對檢查取得的資料進行實事求是的分析，對檢查情況作出合理的定性，同時提出處理和處罰意見以及稽查工作建議”。相較于180號文，51號文強調受托稅務機關的自主處理。
(2)稅總發[2013]66號文的進一步改革
2013年，國稅總局發布了稅總發[2013]66號文件，廢止了51號文。66號文將《協查函》的全名由51號文規定的《增值稅抵扣憑證協查函》更改為《稅收違法案件協查函》。66號文未改變51號文規定的《已證實虛開通知單》的名稱。
對于66號文的介紹，請見下一節中的有關內容。
7.它山之石
《協查函》與《已證實虛開通知單》作為稅務機關的內部文書，具有很強的外部影響。對于收到前述文書的稅務機關（受托方）來說，一旦委托方稅務機關發出的相關材料存在瑕疵，如果受托方只能被動接受委托方的調查結論，則受托方可能需要為委托方的瑕疵行為承擔消極后果（如，稅務行政訴訟敗訴）。
在司法實踐中，有的司法機關不僅揭示了稅務文書邏輯勾稽關系設置不當給稅務機關帶來的執法風險，而且還向稅務機關提出司法建議，敦促稅務機關改進規范性文件。
例如，福建省福州市倉山區人民法院（“倉山區法院”）在審理一起出口退稅爭議案件后，向稅務機關出具了司法建議書，對稅務機關的執法程序瑕疵、證據瑕疵問題提出了改進建議（詳見2014年1月23日《人民法院報》第5版“實務周刊”中的相關報道）。倉山區法院認為，稅務機關沒有按規定對涉嫌出口退稅違法案件進行調查處理，而是直接根據供貨企業所在地稅務機關出具的《已證實虛開通知單》和《確認虛開增值稅專用發票的證明》徑行作出《稅務事項通知書》，存在程序瑕疵及證據瑕疵。收到司法建議后，稅務機關內部進行了討論，將相關問題層報國家稅務總局，國家稅務總局隨后發布了66號文，廢止了51號文。
66號文第15條明確規定，只要委托方稅務機關出具了《已證實虛開通知單》，受托方稅務機關就應當按照有關規定對己方管轄的納稅人進行立案檢查，即，不得直接依賴委托方稅務機關出具的《已證實虛開通知單》作出處理決定。
上述規則的變遷，反映了稅務機關對于開票方與受票方就發票虛開事項是否存在合謀的推定立場的轉變。在180號文項下，一方稅務機關向另一方稅務機關發送《已證實虛開通知單》的，另一方稅務機關可以（且應當）直接以《已證實虛開通知單》為依據作出針對己方納稅人的稅務處理決定，這是假定（推定）二者有違法（虛開）合謀。在51號文項下，收到《已證實虛開通知單》的稅務機關事實上可酌情（根據立案標準）決定是否對己方納稅人進行稅務檢查（相應進行稅務處理）。而在66號文項下，收到《已證實虛開通知單》的稅務機關必須對涉及的己方納稅人進行稅務檢查，沒有酌定權。這種變化反映了稅務機關對虛開發票責任的認定在程序意義上由“推定過錯”立場向“過錯責任”立場轉化。
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