2021-04-02
海問法評：《印花稅法（草案）》條款評析
作者：
郭永茂
李楊
2018年11月，財政部、國家稅務總局發布了《中華人民共和國印花稅法（征求意見稿）》（“部局意見稿”）。2021年1月初，國務院常務會議通過了《中華人民共和國印花稅法（草案）》，決定將草案提請全國人大常委會審議。2021年2月底，第13屆全國人大常委會第26次會議對《中華人民共和國印花稅法（草案）》（“立法草案”）進行審議，隨后，就該草案向社會公開征求意見。
部局意見稿整合了現行印花稅的相關規定，調整了部分稅目和稅率，明確了一些征管規則。立法草案精簡了部局意見稿的部分表述，調整了一些征管立場，刪除了權利和許可證照的定額征稅稅目，增刪了一些減免稅項目，進行了其他一些調整。印花稅法成法施行后，現行《中華人民共和國印花稅暫行條例》（“條例”）和《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》（“施行細則”）將廢止，其他的級次較低的現行規定需要梳理、刪改。
印花稅是小稅種，但近年該稅種的征收金額保持較高增幅。在一些單體規模較大的商業活動中，所涉印花稅金額相當可觀。本文拋磚引玉，對立法草案的主要條款結合部局意見稿的內容和現行印花稅相關規定進行評析。為便于閱讀和比較，我們在每小節中先以表格列示現行（歷史）規定、部局意見稿和立法草案的對應條款，以藍色字體標示相鄰版本相關規定的主要變化，其中，對于立法草案與部局意見稿內容相同的規定，在立法草案一欄不再重復標藍。在表格后，我們進行對應評析。
一、應稅行為和納稅人
1、基本的應稅行為區分為“書立應稅憑證”和“進行證券交易”2大類
針對合同類（含產權轉移書據類）、賬簿類的應稅憑證，現行條例表述為“書立”，部局意見稿修改為“訂立”并將應稅憑證限定為“書面形式”，而立法草案調整回“書立”，表述更精練。
在現行施行細則中（第14條第1款），書立、領受時，是指（1）合同簽訂時，（2）書據立據時，（3）賬簿啟用時，和（4）證照領受時。其中，前2項是書立，第4項是領受，第3項既不是書立也不是領受，而是“使用”（啟用）。其實，在電子記賬系統或紙面賬簿中錄入或記載相關金額的動作就是“書立”的動作，因此，立法草案用“書立賬簿”替換現有的“啟用賬簿”，更符合實際。此外，由于立法草案刪除了現行規定中的“權利、許可證照”稅目，“領受”對象不復存在，因而立法草案不再以“領受”作為觸發應稅義務的動作事件。
針對“證券交易”，部局意見稿和立法草案均單獨規定其是一類應稅行為，不再強調“書立”作為其應稅觸發條件。該立場與此前相關文件規定證券交易應稅行為是“為買賣、繼承、贈與股票等而書立轉讓書據的行為”的立場有所不同，對應稅屬性的判斷從“憑證中心主義”轉變為“交易中心主義”。轉變的原因在于，股票交易的電子智能化（系統撮合成交為主、交易磋商環節的人工干預弱化）、交易所規則主導交易、交易憑證趨于隱性化，這些變化使得“書立合同”的物理直觀性下降。
2、對“在境外書立應稅憑證而在境內使用的單位和個人”征稅，本質上是對“視同發生”應稅行為征稅，該規則是立法技術上的擬制規則
立法草案規定，在境內書立應稅憑證或進行證券交易的單位和個人是印花稅的納稅人，而在境外書立但在境內使用應稅憑證的單位和個人“應當依照本法規定繳納印花稅”。這意味著，應稅行為中的“境內書立應納稅”是一般規則，而“境外書立然后于境內使用”是一種“視同”境內書立的立法安排（擬制規則）。這與《消費稅法（征求意見稿）》中的“自用征稅”規則的情況類似，自用征稅規則也是一種擬制規則，是將“非銷售行為”視為“銷售行為”征稅。
3、由前述2點可知，印花稅納稅人包括書立人（一般應稅憑證）、交易人（證券交易出讓方）和使用人（境外書立后，在境內使用）3類
應稅行為除區分為書立應稅憑證和進行證券交易2類外，由于將境外書立的本來不征稅的憑證帶入境內使用將觸發納稅義務，因此，前述境內使用人也成為一類納稅人（擬制應稅行為的納稅人）。
4、“書面合同”與“證明非書面合同成立的書面證據”應區別對待
由《中華人民共和國民法典》（“民法典”）第469條的規定——“訂立合同，可以采用書面形式、口頭形式或者其他形式”——可知，訂立合同不限于書面形式。《民法典》該條進一步規定，書面形式是合同書等可以有形地表現所載內容的形式；以電子郵件等方式能夠有形地表現所載內容并可隨時調取查用的數據電文，視為書面形式。
現行條例和施行細則將“合同”與“具有合同性質的憑證”分列，共同作為合同類應稅憑證；而部局意見稿和立法草案均不再另行（單獨）規定“具有合同性質的憑證”是應稅憑證。在稅收征管實踐中，遵循現行民商法規則對書面合同的認定即可。
應注意的是，在商業實踐中，特別是在零售實踐中，普遍存在的情形是，買賣雙方當場錢貨兩清，售貨方只開具銷貨小票（作為銷貨清單），有時也開具收據（作為收訖款項的單據）。在這種交易方式下，雙方的合同以口頭形式或其他非書面形式達成，因而即便有證明非書面合同成立的書面證據（單據），也不應征收印花稅。
現行《印花稅管理規程（試行）》（國家稅務總局公告2016年第77號）規定了印花稅核定機制，各地稅務機關應進行調研，確定本地區不同行業應納稅憑證的核定標準。以浙江省為例，《浙江省印花稅核定征收管理辦法》（2018年版）規定，工業企業的購銷合同按主營業務收入與非勞務類其他業務收入金額的70%核定征收印花稅，商業企業按前述收入金額的40%核定征收；而其他類型的合同（如，借款合同、技術合同等）則按100%核定征收。前述針對不同行業、不同類型合同（業務）確定不同核定標準的規定，反映了稅務機關認可商業活動中非書面合同不應稅的立場。在《國家稅務總局關于安利（中國）日用品有限公司征收印花稅有關問題的通知》（國稅函[2006]749號）文件中，稅務機關也表示，各專賣店鋪直接向顧客進行銷售，無須簽訂購銷合同，沒有發生印花稅應稅行為，不按照購銷金額或將交易單據視為購銷合同征收印花稅。
5、營業賬簿稅目僅保留“記載實收資本和資本公積的賬簿”1項
立法草案和部局意見稿刪除了“營業賬簿”稅目中按件定額貼花的“其他賬簿”，保留“記載實收資本和資本公積的賬簿”作為應稅憑證，吸收了財稅[2018]50號文（《財政部、國家稅務總局關于對營業賬簿減免印花稅的通知》）的改革成果。
6、涉外征稅規則有進一步明確的必要
立法草案規定，在境外書立應稅憑證的，應在境內使用時納稅，未采納部局意見稿中“訂立在境內具有法律效力的應稅憑證”應納稅的措辭。
在稅收征管實踐中，以是否具有法律效力來判斷是否應交印花稅，容易導致應稅行為的確定性降低。我們認為，“書立”意味著以成立合同為目的而以書面形式訂定合同。就此而言，從印花稅角度評價合同的“書立”，宜進行形式審查，而非實質審查。現行施行細則將條例中的“在境內書立應稅憑證”解釋為“訂立在境內具有法律效力、受中國法律保護的應稅憑證”，增加了稅務機關對相關合同進行應稅判斷的技術負擔，與印花稅低稅率、廣稅基的稅制邏輯協調不足。為此，立法草案放棄了現行規則中的應稅行為“實質考察”立場，以是否在境內書立的“形式考察”為基礎，以“在境內使用”的“形式考察”為輔助，有助于定分止爭。
不過，對于何為“在境內使用”，立法草案并未明確。現行國稅發[1991]155號文件（《關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》，“155號文”）規定，在境內使用時貼花，是指相關合同在境外簽訂時不便貼花，應在帶入境內時貼花。該規定消解了施行細則以“使用”的目的性來判斷納稅義務（時間）的標準，轉而采用“帶入境內”的物理位移標準來確定納稅義務（時間）。應該說，155號文的納稅義務“位移標準”（帶入境內）更清晰簡便，易于執行。為此，我們建議，在印花稅法中，要么直接將第1條第2款規定為“在中華人民共和國境外書立應稅憑證的單位和個人，將應稅憑證的正本或副本帶入境內時，應當依照本法規定繳納印花稅”，要么應明確規定“在境內使用”所包括的具體情形，并相應明確對應的納稅地點、納稅時間等征稅技術要素。就此而言，對于“使用”的界定、納稅時間、納稅地點以及相關的申報繳納主體等要素的分析和建議，請見本文第四部分對具體征管規則的評析。
此外，針對證券交易印花稅，也有需明確之處。立法草案規定，證券交易, 是指在依法設立的證券交易所、國務院批準的其他全國性證券交易場所轉讓公司股票和以股票為基礎的存托憑證。為避免爭議和符合征管實際，我們建議，將第3條第1款修改為：“……證券交易, 是指在依法設立的境內的證券交易所……”。
二、對稅目和稅率的調整
1、稅目、稅率的相關規定
現行條例對印花稅的稅目采用正列舉形式，分別按比例稅率或定額稅率征稅。部局意見稿延續了正列舉形式，合并、拆分了部分稅目，調減了部分稅率。立法草案刪除了按件定額征稅的項目，對稅目稅率表的計稅依據說明和備注內容進行了調整。詳見下表所示內容對比（包括稅目名稱、對應的計稅依據和稅率，以及對稅目的其他說明和限定）：
調整了稅目名稱，將合同類應稅憑證的名稱與民法典規定的有名合同（典型合同）種類名稱協調一致，表明印花稅法對應稅憑證的判斷遵循民法典對于合同類型的判斷規則。例如，將“倉儲保管合同”分拆為“倉儲合同”和“保管合同”，從“借款合同”稅目中分拆出“融資租賃合同”稅目，將“建設工程勘察設計合同”和“建筑安裝工程承包合同”合并為“建設工程合同”。
1.由于民法典沒有規定保險合同，財產保險合同由《中華人民共和國保險法》規定，所以，財產保險合同的認定，應依照《保險法》的相關規定執行。
2.應注意的是，民法典將“供用電、水、氣、熱力合同”作為單獨的有名合同進行規定，因此，該類合同不應征收印花稅。目前，《財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅[2006]162號）規定，發電廠與電網之間、電網與電網之間的購售電合同按購銷合同征收印花稅，但國家電網公司系統、南方電網公司系統內部各級電網互供電量的情形除外；而電網與用戶之間簽訂的供用電合同不征印花稅。印花稅法成法后，國家電網公司系統、南方電網公司系統內部各級電網互供電量的情形如仍需免稅，需由國務院決定（根據立法草案第12條的規定）。
3.立法草案取消了“權利、許可證照”按件貼花5元的規定；刪除了租賃合同最低繳稅1元的規定；加工承攬合同、建設工程勘察設計合同、貨物運輸合同的稅率由萬分之五調整為萬分之三，降低了40%。此外，吸收了“營業賬簿”的減免稅改革成果，按件貼花5元的其他賬簿不再征稅，資金賬簿的稅率降低為萬分之二點五。
4.針對“產權轉移書據”稅目，現行條例的應稅范圍包括“財產所有權和版權、商標專用權、專利權、專有技術使用權等轉移書據”，155號文將“財產所有權”轉移書據的征稅范圍規定為“經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據”。部局意見稿和立法草案綜合了前述規定的內容，刪除了“財產所有權”的表述，以正列舉形式列明了“產權轉移書據”的范圍，消除了現行規定中財產所有權概念與專利權等權利中的財產權因素的交疊情形，邏輯更周嚴。
5.應注意的是，立法草案未采納155號文關于“經政府管理機關登記注冊的動產的所有權轉移所立的書據”的規定。因此，印花稅法成法后，機動車、船舶、航空器過戶的，就書立的買賣合同繳納印花稅即可。
6.此外，立法草案的“產權轉移書據”稅目表述中刪除了現行條例該稅目中的“財產所有權……”條目后的“等”字樣，表明該文本的列舉是窮盡列舉。就此而言，轉讓合伙企業份額所書立的文書不在列明的“產權轉移書據”稅目內，應無需納稅。這一規定有助于解決目前稅收征管實踐中對相關事項是否應稅口徑不統一的問題。
7.現行施行細則第26條規定，“納稅人對憑證不能確定是否應當納稅的，應及時攜帶憑證，到當地稅務機關鑒別”。在民法典已頒布、民事主體對合同的認知較30多年前施行細則出臺時大幅增進的情況下，對印花稅應稅范圍的判斷以依照《民法典》和《保險法》等民商事法律進行判定為宜。就此，我們建議，在立法草案第4條中增加第2款，規定“納稅人對相關憑證不能確定是否應當納稅或不能確定其所屬稅目的，應參考《民法典》等民商法的相關規定進行判斷。”
2、對納稅人、稅目、稅率的調整權限
根據現行規定，財政部有權確定應稅憑證的范圍。部局意見稿則授予國務院調整證券交易印花稅的納稅人和稅率的權力。立法草案刪除了現行規定和部局意見稿中的前述“授權立法”條款。
三、計稅依據
1、計稅依據不包含明示的增值稅稅款，未列明增值稅稅款的，計稅依據為合計金額
立法草案關于印花稅計稅依據是否包括增值稅的規定，與營改增之后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅等稅種的計稅依據是否含增值稅的立場有所不同。根據《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43號）的規定，計征契稅的成交價格不含增值稅；房產出租計征房產稅的租金收入不含增值稅；土地增值稅納稅人轉讓房地產的收入為不含增值稅收入；個人轉讓房屋和出租房屋的個人所得稅應稅收入也不含增值稅。
2、應稅憑證未列明金額的情形及反避稅條款
其中，針對未列明金額的應稅憑證如何確定計稅依據的問題，立法草案規定，優先以應稅合同、產權轉移書據的實際結算金額確定，不能據此確定的，按照市場價格或政府（定）指導價確定。該規定尊重納稅人的意思自治。
3、多方簽署協議的，各方應按各自涉及的金額繳稅
針對同一份應稅憑證由多方簽署的情形，現行條例規定應由各方就所執的一份憑證各自全額貼花。商業實踐中，為避免承擔不必要的稅負，有的納稅人會選擇將多方合同拆分為多份雙方合同簽訂。目前，有的地方的稅務機關在稅收征管過程中采取了商業友好的執行口徑，即，如果合同約定清晰，能明確區分各方所涉金額，則可由各方針對各自的份額繳稅。將征稅規則明確修改為各方按各自涉及的金額繳稅，符合稅收中性原則。
四、具體征管規則的變與不變
1、扣繳義務人的待明確之處
在現行印花稅征管規則中，除證券交易要求登記結算機構代扣代繳印花稅外，其他的印花稅稅目在特定情況下，以代理人或收款人為扣繳義務人。立法草案規定“境內代理人”為扣繳義務人，但未明確規定收款人為扣繳義務人（“在境內沒有代理人的，按照國務院稅務主管部門的規定辦理”）。
應注意的是，根據《中華人民共和國稅收征管法》（“稅收征管法”）第4條第2款的規定，法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。因此，能規定扣繳義務人的，只有法律、行政法規。所以，國務院稅務主管部門在第14條的規定范圍內，只能就“創設扣繳義務人”以外的事項進行規定。
目前，在其他稅種的扣繳稅款安排中，一般以支付人為代扣代繳義務人（如，企業所得稅、個人所得稅）。如果要求“非支付人”（不掌握“待支付給納稅人款項”的人）去為納稅人“扣繳稅款”，實際上是要求該人“代收代繳”稅款，即，要求該人從其客戶處既收取應得的報酬，也要求其一并收取客戶應交的稅款，如，消費稅領域規定“委托加工的應稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款”；車船稅領域規定“從事機動車第三者責任強制保險業務的保險機構為機動車車船稅的扣繳義務人，應當在收取保險費時依法代收車船稅”。由此可見，在稅收征管實踐中，一般以個人為代扣人，而以單位為代收人和代扣人。這顯示出，立法者考慮到個人的能力和資信有限，不宜安排其代收稅款。
為此，我們建議，將立法草案第14條第1款修改為：“納稅人為境外單位或者個人，當其納稅義務發生時，在境內有單位代理人或單位收款人的，由其境內單位代理人或單位收款人代收代繳稅款；在境內沒有單位代理人和單位收款人的，由境內單位付款人代扣代繳稅款；境內單位代理人、單位收款人、單位付款人未代收、代扣稅款的，或者不存在前述扣繳義務人的，由境外單位或者個人自行在境內納稅”。
應注意的是，當納稅人為境外單位或個人時，其納稅義務的觸發時點是“境外書立應稅憑證在境內使用時”，在這種情況下，如果代理人代理期間屆滿或因其他原因終止代理關系，可能會因代理關系在納稅義務發生時缺位而使“代收代繳”安排落空。同理，在收款權利和付款義務已履行時，如果境外主體尚未將應稅憑證帶入境內使用（未觸發納稅義務），會導致境內收款者、付款者的扣繳稅款行為喪失法理依據。
2、主管稅務機關的待明確之處
在現行規定和立法草案中，證券交易印花稅的主管稅務機關均為證券登記結算機構所在地的稅務機關。對于證券交易印花稅以外的應稅憑證，在立法草案中，以單位向機構所在地納稅、個人向書立地或居住地納稅為一般原則，以不動產所在地稅務機關征收不動產產權轉移印花稅為例外規則。印花稅法成法后，現行印花稅征管安排中與之不符的規定，需要刪改。
針對境外主體在境內納稅的地點，除不動產產權轉移應按立法草案在不動產所在地納稅外，對于其他情形下應在哪里納稅的問題，部局意見稿和立法草案未設立相關規則。
立法草案第1條第2款規定，在境外書立應稅憑證在境內使用的單位和個人應當繳納印花稅，基于此，如我們在本文第一節（應稅行為和納稅人）第6項（涉外征稅規則有進一步明確的必要）中所建議是，要么直接將第1條第2款規定為“在中華人民共和國境外書立應稅憑證的單位和個人，將應稅憑證的正本或副本帶入境內時，應當依照本法規定繳納印花稅”，要么應明確“在境內使用”所包括的具體情形，并相應明確納稅地點、納稅時間等征稅技術要素。
為此，我們進一步建議，在第13條中增加第3款，規定：“在境外書立應稅憑證的單位和個人，其將應稅憑證的正本或副本帶入境內時，應在應稅憑證使用地納稅。應稅憑證使用地，是指應稅憑證用于政府登記、備案、審批、申報程序的主管機關所在地，或用于訴訟、仲裁程序的受理機關所在地，或其他談判磋商程序的境內當事人所在地。但是，前述境外單位和個人帶入境內應稅憑證時，如果在境內有扣繳義務人，其應通知扣繳義務人，由扣繳義務人為其扣繳稅款。扣繳義務人扣繳稅款的，應當向扣繳義務人機構所在地的主管稅務機關為境外單位和個人申報繳納印花稅。其中，涉及不動產產權轉移的，依本條第2款辦理。”
此外，我們建議，在第13條中增加第4款，規定：“境外單位和個人在境內書立應稅憑證的，前述境外納稅人在境內有扣繳義務人的，由扣繳義務人向其機構所在地的主管稅務機關為境外單位和個人申報繳納印花稅；沒有扣繳義務人的，由境外單位和個人在書立地自行繳納印花稅；其中，涉及不動產產權轉移的，依本條第2款辦理。”
3、納稅（扣繳）義務發生時間與納稅期限的待明確之處
證券交易印花稅納稅（扣繳）和其他應稅憑證納稅時間的規定，詳見上表。其中，針對境外主體在境外簽訂而在境內使用的應稅憑證，其納稅時間在立法草案中未作規定。我們建議，在立法草案第15條第1款后增加一款，規定：“境外單位和個人在境外書立應稅憑證而在境內使用的，納稅義務發生時間為在境內使用的當日”。
此外，我們建議，在立法草案第16條第1款后增加一款，規定：“境外納稅人在境內有扣繳義務人的，扣繳義務人應當在納稅義務發生之日所屬的扣繳義務人自身的印花稅征期內為境外納稅人申報扣繳稅款；境外納稅人應通知扣繳義務人而未通知的，或者沒有扣繳義務人的，境外納稅人應在納稅義務發生之日起15日內申報繳納稅款”。
4、完稅方式
部局意見稿刪除了現行條例和施行細則中規定的印花稅的貼花、畫銷規則，但立法草案又將其恢復，維持粘貼印花稅票和申報納稅2種并行的納稅方式，給予納稅人選擇空間。但立法草案未規定貼花形式和申報納稅形式之間的關系。我們認為，既然立法草案規定了貼花納稅的形式，相應地，立法草案至少宜吸收現行規定中的如下內容：
現行條例第3條第2、3款：“應納稅額不足1角的，免納印花稅。應納稅額在1角以上的，其稅額尾數不滿5分的不計，滿5分的按1角計算繳納。”
《國家稅務局關于匯總繳納印花稅稅額計算問題的通知》（國稅函發[1990]433號）：“一些匯總繳納單位對征稅憑證與應納稅額不足1角的免稅憑證劃分不清，給稅額的計算和征收管理都帶來一些困難。為此，經研究決定，實行印花稅按期匯總繳納的單位，對征稅憑證和免稅憑證匯總時，凡分別匯總的，按本期征稅憑證的匯總金額計算繳納印花稅；凡確屬不能分別匯總的，應按本期全部憑證的實際匯總金額計算繳納印花稅。”
五、其他
1、基本延續現行稅收優惠政策，增加了電子商務經營者與用戶簽訂的電子訂單免稅等規定
立法草案整合了現有優惠政策，但有所取舍；此外，立法草案新增了非營利性醫療衛生機構采購藥品或者衛生材料書立的買賣合同的免稅規定和電子商務訂單的免稅規定。沿革變遷之處，可參見上表。我們在下文中，對幾個重要問題進行評析。
1.現行條例規定，已繳納印花稅的憑證的副本或抄本免稅，而部局意見稿和立法草案將其修改為“應稅憑證的副本或抄本免稅”，這意味著，應稅憑證的副本或抄本一概免稅，不論其正本是否已納稅。考慮到境外書立的應稅憑證在境內使用時未必一定會帶入正本文件，我們建議，將立法草案第12條第1項修改為：“下列憑證免征印花稅：（一）應稅憑證的副本或者抄本，但在境外書立的應稅憑證在境內使用時未帶入正本而以非正本文件作為應稅憑證的除外”。
2.針對無息或者貼息借款合同，根據《財政部、國家稅務總局關于農業發展銀行繳納印花稅問題的復函》（財稅字[1996]55號）的規定，無息或貼息貸款合同是政策性貸款合同，因此，我們建議將第12條第5項修改為“政策性的無息或貼息借款合同、……”。
3.針對非營利性醫療衛生機構，立法草案新增規定“非營利性醫療衛生機構采購藥品或者衛生材料書立的買賣合同”免稅，即，醫療衛生機構采購端免稅。然而，目前財稅[2000]42號文件規定，非營利性醫療衛生機構按照國家規定的價格取得的醫療服務收入，免征各項稅收，其中與提供服務有關的藥品、醫用材料器具等的銷售收入應免印花稅（醫療衛生機構銷售端在一定情形下也免稅）。為此，我們建議，在第12條第7項中，明確非營利性醫療衛生機構就前述醫療服務收入的應稅憑據是否免征印花稅。
2、補稅與退稅問題
現行條例和施行細則對于少繳或多繳印花稅的情形所持的立場是“只補不退”，部局意見稿修改為“又補又退”，立法草案只針對營業賬簿稅目進行了規定（只補不退）。
[88]國稅地字第25號文件（《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的規定》）第7條規定，“不論合同是否兌現或能否按期兌現，都一律按照規定貼花”；該文件第9條規定，“對已履行并貼花的合同，發現實際結算金額與合同所載金額不一致的，一般不再補貼印花”。
我們認為，上述規定符合印花稅作為行為稅的意旨。不過，隨著商業活動的創新和日趨復雜，商業實踐中應稅憑證的價格條款和調價機制也越來越復雜。例如，針對對賭協議等帶有價格調整條款的應稅憑證，應稅規則的不明確給納稅人的稅務遵從和稅務機關的征管帶來困擾。為此，我們建議，從印花稅作為行為稅的意旨出發，并考慮商業實踐的復雜性，可以增加一條規定：“已繳納印花稅的應稅憑證以書面協議的形式增加所載價款或者報酬的，納稅人應當就增加的金額繳納印花稅；已繳納印花稅的應稅憑證以書面協議的形式減少所載價款或者報酬的，除已采用貼花方式完稅的情形以外，納稅人可以向主管稅務機關申請退還減計的印花稅稅款”。
此外，針對“營業賬簿”稅目，我們建議將第11條修改為：“已繳納印花稅的營業賬簿，以后期間記載的實收資本（股本）、資本公積合計金額比已繳納印花稅的實收資本（股本）、資本公積合計金額增加的，按照增加部分計算應納稅額；減少賬簿金額的，不退稅；在企業先減資后增資的情形下，納稅人應在后續增資金額高于此前減資總額時，就高出的金額繳納印花稅。”
3、罰則
現行條例和施行細則發布于1988年，其規定的罰則與現行《稅收征管法》的規定多有不協調之處。立法草案刪除了條例中的罰則，規定統一適用《稅收征管法》和有關法律、行政法規的相關規定。
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