2019-12-06
海問法評：《增值稅法（征求意見稿）》若干條款評析
作者：
郭永茂
李楊
近期，財政部、國家稅務總局發布了《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（“征求意見稿”）。征求意見稿的內容揉和了《中華人民共和國增值稅暫行條例》（“暫行條例”）、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（“實施細則”）、《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號文，以下簡稱為“36號文”）及其他配套文件的相關內容。
征求意見稿在此前文件內容的基礎上有所創新，同時，該文稿也有值得商榷的地方。本文拋磚引玉，對征求意見稿的若干條款進行評析。
一、“應稅交易”與“視同應稅交易”
征求意見稿第8條規定：應稅交易，是指銷售貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品。第8條進一步規定，銷售貨物等，是指有償轉讓貨物等的所有權或使用權；銷售服務，是指有償提供服務。前述規定實際上是對“銷售”的含義進行了解釋：銷售即有償交換，即，“作價”交換。
以此為邏輯出發點，作價轉讓/提供貨物、服務、無形資產、不動產、金融商品和服務的，是銷售，應征增值稅，這是基礎規則。不作價而轉讓/提供前述項目的，不是銷售，一般不征增值稅，除非另有規定，這是“規則+例外”的立法體例。這里的“例外”，即是將本來不是應稅交易的事項“視同”（擬制為）應稅交易。
具體而言，視同應稅交易包括：（1）單位和個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（2）單位和個體工商戶無償贈送貨物，但用于公益事業的除外；（3）單位和個人無償贈送無形資產、不動產或者金融商品，但用于公益事業的除外；（4）國務院財政、稅務主管部門規定的其他情形。
征求意見稿明確提出了“對價”的概念，認為對價即經濟利益。征求意見稿第15條規定：“銷售額，是指納稅人發生應稅交易取得的與之相關的對價，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經濟利益……。”現行《實施細則》和36號文的附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（“營改增辦法”）規定：有償，是指（從購買方）取得貨幣、貨物或者其他經濟利益”。可以看出，征求意見稿的規定和現行規定沒有實質性差異，但表述方式有所不同。
征求意見稿第11條所規定的“視同應稅交易”的項目范圍較之《實施細則》和《營改增辦法》所規定的“視同銷售”的項目范圍有明顯的限縮。例如，征求意見稿規定的“視同應稅交易”未包括《實施細則》中的“將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶”和“將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者”的情形。然而，這并不表明這些情形不應繳納增值稅，因為，將貨物作為換取投資項目所有權所需支付的對價的行為（作價行為）即是銷售貨物的行為，將貨物分配給股東或投資者以清償欠付的債務的行為（有償行為）也是銷售貨物的行為，它們都已“是”應稅交易，因而不必再專門“視為”（擬制為）應稅交易。
在《實施細則》中，“視同銷售”情形圍繞貨物進行規定，“加工修理修配”勞務不在“視同銷售”范圍之內。在《營改增辦法》中，雖然“無償提供服務”被規定為“視同銷售服務”（用于公益事業或以社會公眾為對象的除外），但該文件中的“服務”不包括加工修理修配勞務。
在征求意見稿中，“加工修理修配”歸入了“服務”類別中，不再單稱為“勞務”。我們注意到，征求意見稿第11條規定的“視同應稅交易”未包括服務，這意味著，加工修理修配服務與其他服務的無償提供均不視同發生應稅交易。
征求意見稿第1條規定：“在中華人民共和國境內（以下稱境內）發生增值稅應稅交易（以下稱應稅交易），以及進口貨物，應當依照本法規定繳納增值稅”。由于“視同應稅交易”規定具有非常重大的影響，我們建議將該情形也包含在征求意見稿的第1條中，將該第1條修改為：“在中華人民共和國境內（以下稱境內）發生增值稅應稅交易（以下稱應稅交易）或視同應稅交易的，以及進口貨物的，應當依照本法規定繳納增值稅。”
同理，由于征求意見稿第3章的內容既包括“應稅交易”（第8條、第9條）、“視同應稅交易”（第11條），又包括“進口貨物”（第10條）、“視為非應稅交易”（第12條），我們建議將第3章的名稱由“應稅交易”修改為“應稅交易及例外情形”。
征求意見稿中的其他類似條款，也宜作相應修訂，茲不贅述。
二、“非應稅交易”與“非經營活動”之間的關系
在《營改增辦法》中，“單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務”以及“行政單位收取的滿足相關條件的政府性基金或者行政事業性收費”，這2者作為“非經營活動”事項，不在增值稅征稅范圍之內。在36號文的附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（“營改增試點規定”）中，“存款利息”被規定為“不征收增值稅”的項目，但不征稅的原因未予列示。
對應地，征求意見稿第12條規定，下列項目視為非應稅交易，不征收增值稅：（1）員工為受雇單位或者雇主提供取得工資薪金的服務；（2）行政單位收繳的行政事業性收費、政府性基金；（3）因征收征用而取得補償；（4）存款利息收入；（5）國務院財政、稅務主管部門規定的其他情形。
征求意見稿將有關情形規定為“視為非應稅交易”，表明其認為這些事項雖然“本來是”應稅交易，但出于特定考慮，不對其征稅。
綜觀征求意見稿所列示的幾種情形，我們注意到，其中有的情形本來確實是“應稅交易”，因而有必要將之“視為非應稅交易”，以避免對其征稅；但有的情形本來不是通常意義上的“商業交易”，因而可能沒有必要采取“視為”路徑。
具體而言，第一，“行政單位收繳行政事業性收費、政府性基金”和“因征收征用而取得補償”的情形是具有行政強制性的安排，對相關安排的收款人來說，其據以收款的基礎法律關系不具有“經營性”（商業酌定性），不是通常意義上的“商業交易”。第二，“員工為受雇單位或者雇主提供取得工資薪金的服務”具有一定的“經營性”，在一定意義上是“等價交換”的商業交易，但據以取得工資薪金的基礎法律關系（勞動關系）情況特殊。第三，“存款利息收入”是相關主體基于特定債權而取得的孳息收入，具有“經營性”（存款者具有獲取利息的主觀意圖），是“商業交易”，但對存款利息征收增值稅的話，會產生一系列的經濟、社會影響，必須特別慎重。
在《營改增辦法》中，“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務”被明確規定為不征稅的“非經營活動”。在《營改增試點規定》中，不征稅項目還包括“被保險人獲得的保險賠付”、“在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為”等情形。對于前述營改增規定，在增值稅立法過程中需要以合理方式加以認可或修訂，否則，在稅收征管實踐中，可能會引發分歧。
三、“單位”與“個人”
征求意見稿第5條第1款規定，在境內發生應稅交易……的單位和個人，以及進口貨物的收貨人，為增值稅的納稅人。前述規定可能是為了強調境內應稅交易的“發生者”和進口貨物應稅交易的“收貨者”是負有納稅義務的主體，但其將“單位和個人納稅人”限縮于境內應稅交易，在邏輯上不周嚴。我們建議，將征求意見稿的第5條第1款修改為：“在境內發生應稅交易……的單位和個人，以及進口貨物的收貨單位和個人，為增值稅的納稅人。”
征求意見稿第6條第2款規定，本法所稱個人，是指個體工商戶和自然人。而現行的《實施細則》和《營改增辦法》則規定，個人，是指個體工商戶和其他個人。
征求意見稿以“自然人”取代“其他個人”，從立法技術角度講，較現有規定是進步之舉。但另一方面，征求意見稿對于“個體工商戶”和“自然人”的二分法，與《中華人民共和國民法總則》的規定仍不協調。《民法總則》第54條規定，自然人從事工商業經營，經依法登記，為個體工商戶。所以，為周嚴起見，我們建議將征求意見稿第6條第2款的規定修改為：“本法所稱個人，是指個體工商戶和未經工商登記的自然人”。
四、“境內”與“境外”
征求意見稿第9條規定，本法第1條所稱在境內發生應稅交易是指：（1）銷售貨物的，貨物的起運地或者所在地在境內；（2）銷售服務、無形資產（自然資源使用權除外）的，銷售方為境內單位和個人，或者服務、無形資產在境內消費；（3）銷售不動產、轉讓自然資源使用權的，不動產、自然資源所在地在境內；（4）銷售金融商品的，銷售方為境內單位和個人，或者金融商品在境內發行。
前述第（1）項規定與現行《實施細則》的規定一致。
前述第（2）項規定中，針對“銷售服務、無形資產（自然資源使用權除外）”的情形，判斷是否在境內發生的標準有2個，一個是銷售方是否為境內單位和個人，一個是服務、無形資產是否在境內消費。征求意見稿的該規定與《實施細則》和《營改增辦法》的現有規定相比，有較大差異。就加工修理修配服務而言，《實施細則》規定“在境內提供”是指“發生在境內”，不強調是否在境內消費；就“銷售服務、無形資產”而言，《營改增辦法》規定，是指“服務或無形資產的銷售方或購買方在境內”，不強調銷售方是否為境內（成立的）單位或（居住的）個人。
增值稅作為一種流轉稅，是一種“屬地征收”的稅種，其與“屬人征收”的所得稅在征稅原理和征稅范圍等方面有明顯區別。對于在境內消費的服務或無形資產而言，即便銷售方不是境內單位或個人，即便相關銷售行為發生在境外，也在中國征稅，這符合“屬地征收”原則；但是，對于“銷售方為境內單位和個人”的情形，客觀上存在相關的銷售行為在境外發生的可能性，在此情況下，由于相關境外管轄區可能會對該交易在境外（發生地）征收流轉稅，如果該交易還需要在中國也征收流轉稅（增值稅），就會造成“屬人征收”性質的重復征稅后果。征求意見稿第13條第5項規定“境內單位和個人跨境銷售國務院規定范圍內的服務、無形資產，稅率為零”，這在一定程度上可以減少重復征稅情況，但無法完全避免重復征稅。
前述第（3）項規定與現行《營改增辦法》的規定一致。
前述第（4）項規定與《營改增辦法》的現有規定相比，有較大差異。在《營改增辦法》所附的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中，“金融商品轉讓”被歸入“金融服務”中，對于“服務”，《營改增辦法》規定，服務的銷售方或者購買方在境內的，是在境內銷售服務。征求意見稿則規定，銷售金融商品的，當銷售方為境內主體時，或者金融商品在境內發行時，應稅交易是在境內發生。這意味著，對于在境外發行的金融商品而言，如果轉讓方是境外主體，無論購買方是不是境內主體，該交易都不應視為“在境內發生”，因而不應繳納增值稅。另一方面，對于在境內發行的金融商品，即便銷售方和購買方都是境外主體，轉讓金融商品的交易也會被認為是“在境內發生的交易”，從而轉讓方應交增值稅。
五、一般計稅方法 vs 簡易計稅方法
征求意見稿第2條規定，發生應稅交易，應當按照一般計稅方法計算繳納增值稅，國務院規定適用簡易計稅方法的除外。進口貨物，按照本法規定的組成計稅價格和適用稅率計算繳納增值稅。第3條規定，一般計稅方法按照銷項稅額抵扣進項稅額后的余額計算應納稅額。簡易計稅方法按照應稅交易銷售額（以下稱銷售額）和征收率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。第24條規定，納稅人進口貨物的，應納稅額=組成計稅價格×稅率，其中，組成計稅價格=關稅計稅價格+關稅+消費稅。
由上述規定可知，對于應稅交易以及視同應稅交易，可以區別情況分別適用一般計稅方法或簡易計稅方法，其中，適用一般計稅方法是通例，適用簡易計稅方法是例外。
對于進口貨物應稅行為，由于進口貨物時的增值稅由海關代征，稅收征管安排特殊，所以，不論是在《暫行條例》中，還是在征求意見稿中，其適用的計稅方法均未命名。從形式上看，其計稅方法更接近于“簡易計稅方法”。
在征求意見稿中，未規定增值稅一般納稅人和小規模納稅人。征求意見稿規定的簡易計稅方法可以涵蓋現有小規模納稅人的計稅情形以及一般納稅人適用簡易計稅方法的情形。具體安排，將由國務院另行規定。
六、財力考慮 vs 技術考慮
1、根據征求意見稿第5條的規定，在境內發生應稅交易的單位和個人，適用增值稅起征點的規定，起征點金額為季度銷售額30萬元。由于征求意見稿第5條規定的“在境內發生應稅交易”與第1條規定的“在中華人民共和國境內發生增值稅應稅交易”二者的內涵一致，而后者包含“服務、無形資產在境內消費”情形下境外單位及個人發生增值稅應稅交易等情形，因此，從技術上講，相關情形下的境外單位和個人也可適用起征點的相關規定。如果立法者擬限定起征點待遇僅適用于境內單位和個人，那么，應在增值稅法中明示。
2、《營改增試點規定》規定了適用5%的征收率的若干種情形。征求意見稿第14條規定增值稅征收率為3%，沒有規定例外情形。這意味著，增值稅立法后，如該條規定保持征求意見稿中的表述方式，則營改增試點期間的5%征收率將下調為3%。
3、征求意見稿第21條規定，當期進項稅額大于當期銷項稅額的，差額部分可以結轉下期繼續抵扣；或者予以退還。此種納稅人結轉抵扣或申請退稅的選擇權規定，是與國際通行做法接軌的做法。此前，國務院財政、稅務主管部門也曾陸續出臺針對集成電路等行業的退稅政策，并逐漸擴大適用范圍和降低適用門檻。
4、征求意見稿第22條規定，購進貸款服務對應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，該規定與現行《營改增辦法》的立場一致。
上面的幾條，不論是降低特定征收率、留抵退稅可選擇，還是仍不允許貸款服務進項稅抵扣，本質上都是因國家財力問題而做出的政策選擇。
另一方面，征求意見稿第22條規定，購進并直接用于消費的餐飲服務以及居民日常服務和娛樂服務對應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。該規定與《營改增辦法》的規定相比，區別在于，征求意見稿僅禁止“直接用于消費”的相關服務的進項稅的抵扣，而對于“不直接消費”的有關服務的進項稅，則允許抵扣。“不直接消費有關服務”的情形在實踐中主要包括這樣的情況：一些以餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務為營業內容的企業，當這些企業需要外購其他供應商的此類服務時，購買企業不是直接消費者，其顧客是直接消費者。
《營改增辦法》禁止一切餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務之價款所對應的進項稅的抵扣，造成相關下游行業抵扣不足，稅負較重。為了平抑稅負，現行《營改增試點規定》作出了努力，例如，針對旅游服務提供商，規定其可以選擇以取得的全部價款和價外費用扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的餐飲費等的余額為銷售額，即，實行“差額征收”。差額征收后，計稅依據變小，增值稅應交稅金相應減少。
為了解決上述問題，征求意見稿采用了另一種技術思路：允許相關企業抵扣前述服務的進項稅。可以推知的是，此后，有關的差額征收安排將需要對應調整。
七、“從高”與“從主”
征求意見稿第26條規定，納稅人發生適用不同稅率或者征收率的應稅交易，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。該規定基本上平移了《暫行條例》和36號文中關于兼營（未分別核算時）從高適用稅率的規定。
“從高”的規定，實質上是一項反避稅措施，納稅人無法證明自己分別核算有關項目的，承擔多交增值稅的不利后果。
征求意見稿第27條規定，納稅人一項應稅交易涉及兩個以上稅率或者征收率的，從主適用稅率或者征收率。該規定脫胎于《營改增辦法》關于混合銷售的規定，但技術立場有所不同。在混合銷售的規定中，從事貨物的生產、批發或者零售的主體的混合銷售行為按照銷售貨物繳納增值稅；其他主體的混合銷售行為按照銷售服務繳納增值稅。可見，在混合銷售征管體系中，“從主”中的“主”指的是有關納稅主體的“主業”。
在征求意見稿中，對于如何“從主”未作進一步規定，但從文義角度理解，這里的“主”應理解為一項交易中的“主要交易”，而非相關納稅主體法定營業范圍中的“主業”或其特定期間內主要創收業務的類型。
“從主”的規定，不是反避稅措施，而是增值稅立法者面對“法條競合”（即，同一行為觸發不同稅率或征收率）情形時的一種酌定舉措。“從主”的結果，可能比同一交易內部區分不同稅率或征收率后進行計算交的稅多，也可能交的稅少。
八、納稅義務發生時間和納稅頻次
征求意見稿第33條規定，增值稅納稅義務發生時間和扣繳義務發生時間，按下列規定確定：（1）發生應稅交易，納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天；（2）視同發生應稅交易，納稅義務發生時間為視同發生應稅交易完成的當天；（3）進口貨物，納稅義務發生時間為進入關境的當天；（4）增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。
前述第（1）項規定與現行《暫行條例》的規定一致。
前述第（2）項規定，征求意見稿針對“視同發生應稅交易”的情形，判斷納稅義務發生時間時采用了“交易完成”標準，統合了現有的《實施細則》和《營改增辦法》的相關規定，但措辭有所不同。《實施細則》規定，視同銷售貨物行為，其“收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天”為貨物移送的當天，而《營改增辦法》則規定，視同銷售服務、無形資產或者不動產的，納稅義務發生時間為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。
前述第（3）項規定，與《暫行條例》的規定略有差別。《暫行條例》規定，進口貨物的納稅義務發生時間為報關進口的當天，而征求意見稿則規定為“進入關境的當天”。可見，征求意見稿進行判斷時，以物理意義上的入關作為判斷標準，不再強調“報關”手續。
前述第（4）項規定與現行《暫行條例》和《營改增辦法》的規定一致。
相較于現行規定，征求意見稿取消了“1日、3日和5日”這3種計稅期間，新增了“半年”計稅期間。減少較密的計稅和報稅頻次，有利于降低相關納稅人的申報納稅負擔。
九、“醫療機構”與“教育機構”
征求意見稿第6章（稅收優惠）第29條規定了若干項免稅項目。其中包括“醫院、診所和其他醫療機構提供的醫療服務”和“學校和其他教育機構提供的教育服務”。
在36號文的附件3《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》（“營改增過渡政策”）中，醫療機構提供的醫療服務免稅。征求意見稿規定的“醫院、診所和其他醫療機構”與《營改增過渡政策》所規定的“醫療機構”沒有實質性差異。
另一方面，現行《營改增過渡政策》規定“托兒所、幼兒園提供的保育和教育服務”、“從事學歷教育的學校提供的教育服務”以及“政府舉辦的從事學歷教育的高等、中等和初等學校（不含下屬單位），舉辦進修班、培訓班取得的全部歸該學校所有的收入”的情形免征增值稅。與之相比，征求意見稿規定的免稅范圍可能略寬。根據《營改增辦法》所附的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的口徑，教育服務包括學歷教育服務、非學歷教育服務、教育輔助服務。其中，非學歷教育包括學前教育、各類培訓、演講、講座、報告會等；教育輔助服務包括教育測評、考試、招生等。
十、關于合并納稅
合并納稅機制曾在《營改增辦法》中規定過，但相關規定后來被財稅[2017]58號文件廢止了。在征求意見稿中，合并納稅機制得以重新提出。征求意見稿第38條規定，符合規定條件的兩個或者兩個以上的納稅人，可以選擇作為一個納稅人合并納稅。具體辦法由國務院財政、稅務主管部門制定。
如果增值稅合并納稅制度在增值稅法名下能夠順利實施，將有利于同一企業集團內成員企業之間的增值稅銷項稅額和進項稅額的調劑使用（抽肥補瘦），有可能可以顯著降低企業集團的增值稅整體稅負。但是，合并納稅制度的利益相關方較多，包括有關的企業和有關的稅務機關，其制度設計需要考慮更多的影響因素。
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