近期，增值稅降稅政策出臺，《財政部、國家稅務總局、海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號，“39號公告”）和《國家稅務總局關于深化增值稅改革有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第14號，“14號公告”）自2019年4月1日起施行。此外，國家稅務總局針對發(fā)票開具、納稅申報表填寫、稅控系統(tǒng)升級等稅務實操中的配套事宜也出臺了相關規(guī)定。
此次的增值稅減稅政策主要體現(xiàn)為降“率”（包括適用稅率、購進農(nóng)產(chǎn)品的扣除率、出口退稅率、離境退稅物品退稅率）、擴“抵”（包括加計抵減、允許不動產(chǎn)一次性抵扣、將國內(nèi)旅客運輸服務納入進項稅抵扣范圍）、退“留”（即，更大范圍試行增值稅期末留抵稅額退稅制度）。
在本文中，我們將對前述政策的要點及歷史沿革進行總結梳理，并提示注意事項，謹供各位參考。
一、降“率”：降低增值稅稅率并相應調(diào)整農(nóng)產(chǎn)品進項稅扣除率、出口退稅率等
1、降低增值稅適用稅率
根據(jù)39號公告的規(guī)定，自2019年4月1日起，增值稅一般納稅人適用的增值稅稅率進一步下調(diào)，原適用16%稅率的調(diào)整為13%，原適用10%稅率的調(diào)整為9%。我們將增值稅稅率的歷次變動情況列示如下，謹供參考：
根據(jù)國務院總理李克強在2018年政府工作報告中提到的“進一步減輕企業(yè)稅負，改革完善增值稅制度，按照三檔并兩檔方向調(diào)整稅率水平……”，目前我國增值稅的3檔稅率（不考慮零稅率的情形）預計未來會繼續(xù)調(diào)整。
需要注意的是，由于生產(chǎn)、流通、消費各環(huán)節(jié)的議價能力不同，不同的市場主體因降稅而導致的稅務影響可能差異較大，各環(huán)節(jié)主體之間呈相互博弈狀態(tài)。假設生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)主體為增值稅一般納稅人，不考慮跨期情形及增值稅以外的稅費影響，我們以銷售貨物（適用稅率在此次調(diào)整前為16%）為例，對“降低增值稅稅率是否對各環(huán)節(jié)均有利”作了如下示例性測算，謹供大家參考：
基于以上情形，我們建議相關企業(yè)及時梳理自身業(yè)務，積極了解市場情況，做好談判準備，對合同條款修訂等事宜尋求稅務和法律專業(yè)人士的幫助。
2、調(diào)整購進農(nóng)產(chǎn)品的進項扣除率
隨著增值稅適用稅率的變化，購進農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)的進項稅扣除率也相應調(diào)整。根據(jù)39號公告的規(guī)定，自2019年4月1日起，一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，原適用10%扣除率的，扣除率調(diào)整為9%；但是，一般納稅人購進用于生產(chǎn)或委托加工13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品的，按照10%的扣除率計算進項稅額。
作為參考，我們將農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅扣除安排的歷次變動情況列示如下：
3、調(diào)整出口退稅率
隨著增值稅適用稅率的變化，出口退稅率也同步調(diào)整。根據(jù)39號公告的規(guī)定，自2019年4月1日起，原適用16%稅率且出口退稅率為16%的出口貨物勞務，出口退稅率調(diào)整為13%；原適用10%稅率且出口退稅率為10%的出口貨物、跨境應稅行為，出口退稅率調(diào)整為9%。
需要注意的是，39號公告為出口退稅率的調(diào)整設置了過渡期規(guī)定，規(guī)定2019年6月30日前（含2019年4月1日前），適用增值稅免退稅辦法的（即，不具有生產(chǎn)能力的出口企業(yè)（外貿(mào)企業(yè)）或其他單位等），若購進時已按調(diào)整前稅率征收增值稅的，執(zhí)行調(diào)整前的出口退稅率；若購進時已按調(diào)整后稅率征收增值稅的，執(zhí)行調(diào)整后的出口退稅率（“平進平退”）。適用增值稅免抵退稅辦法的（即，生產(chǎn)企業(yè)等），執(zhí)行調(diào)整前的出口退稅率（“實體從舊”），適用稅率低于出口退稅率的，二者之間的差額視為零參與免抵退稅計算。具體時點以出口報關單注明的出口時間或出口發(fā)票的開具時間等為準。對外貿(mào)企業(yè)來說，2019年4月1日前購入貨物的，建議在2019年6月30日前完成報關出口；預計無法在6月30日前完成報關出口的，建議在4月1日后安排購入貨物。對生產(chǎn)企業(yè)來說，建議盡可能在2019年6月30日前完成相關貨物的報關出口。
4、調(diào)整離境退稅物品退稅率
根據(jù)39號公告的規(guī)定，自2019年4月1日起，適用13%稅率的境外旅客購物離境退稅物品，退稅率調(diào)整為11%；適用9%稅率的前述物品，退稅率調(diào)整為8%。
需要注意的是，39號公告為離境退稅物品退稅率的調(diào)整設置了過渡期，規(guī)定2019年6月30日前，按調(diào)整前稅率征收增值稅的，執(zhí)行調(diào)整前的退稅率；按調(diào)整后稅率征收增值稅的，執(zhí)行調(diào)整后的退稅率。具體時點以退稅物品增值稅發(fā)票的開具時間為準。
二、擴“抵”：擴大進項稅抵扣范圍
5、允許不動產(chǎn)進項稅一次性抵扣
根據(jù)39號公告的規(guī)定，自2019年4月1日起，一般納稅人取得不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程的進項稅額不再分2年抵扣（即，不再“第1年抵扣60%，第2年抵扣40%”），而是允許一次性抵扣；此前按照2年抵扣政策尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，可自2019年4月稅款所屬期起從銷項稅額中一次性抵扣。
進項稅額抵扣機制是計算增值稅額的一種重要方法。納稅人的固定資產(chǎn)（尤其是不動產(chǎn)）能否抵扣以及能否充分抵扣進項稅額，對于改善企業(yè)現(xiàn)金流狀況具有重要意義。就此而言，上述政策對企業(yè)是利好消息。此外，不動產(chǎn)進項稅扣除規(guī)則的變動也是深化增值稅改革的一個重要體現(xiàn)。
作為參考，我們將固定資產(chǎn)（含不動產(chǎn)）進項稅抵扣規(guī)則的歷次變動情況列示如下：
需要注意的是，根據(jù)14號公告的規(guī)定，已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，應當計算不得抵扣的進項稅額，從當期進項稅額中扣減。
6、將國內(nèi)旅客運輸服務納入進項稅抵扣范圍
根據(jù)39號公告的規(guī)定，自2019年4月1日起，國內(nèi)旅客運輸服務被納入進項稅抵扣范圍。該政策對差旅業(yè)務較多的企業(yè)尤為利好。針對本政策，下面幾點需要企業(yè)注意：
· 關于抵扣憑證類型：除取得增值稅發(fā)票外（取得增值稅電子普通發(fā)票的，發(fā)票上注明的稅額為抵扣額），取得的其他運輸憑證（包括航空運輸電子客票行程單、鐵路車票、公路/水路等其他客票）均要求注明旅客身份信息。39號公告并未提及“旅客”是否必須為本公司員工，但是，國家稅務總局在稅收政策問答中，表示非雇員的旅費不可抵稅。
· 關于可抵扣進項稅金額的計算:（1）鐵路車票、公路/水路等客票是以票面金額為含稅金額倒算可抵扣的進項稅額，而航空運輸電子客票行程單則是以“票價+燃油附加費”（不含行程單記錄的民航發(fā)展基金和其他稅費）為含稅金額倒算可抵扣的進項稅額；（2）航空運輸電子客票行程單和鐵路車票按照9%（即，本次調(diào)整后的交通運輸服務的適用稅率）計算可抵扣的進項稅額，而公路、水路等客票按照3%計算可抵扣的進項稅額。具體計算公式如下：
航空旅客運輸進項稅額=（票價+燃油附加費）÷（1+9%）× 9%
鐵路旅客運輸進項稅額=票面金額÷（1+9%）× 9%
公路、水路等其他旅客運輸進項稅額=票面金額÷（1+3%）× 3%
· 關于抵扣范圍:本政策僅適用于國內(nèi)旅客運輸服務，不適用于國際旅客運輸服務（根據(jù)增值稅現(xiàn)行政策，納稅人提供國際旅客運輸服務，適用增值稅零稅率或免稅政策，因而國際旅客運輸服務購買者不得抵扣相關服務的增值稅）。需注意的是，如果企業(yè)從差旅服務代理平臺購買旅客運輸服務且存在國際運輸服務（如，國際航空運輸）情況，以企業(yè)爭取拿到相關客票（如，航空運輸電子客票行程單）為宜（如果由代理平臺統(tǒng)一按照含機票票面金額及服務費金額的總金額開發(fā)票，則當發(fā)票中同時存在國際運輸和國內(nèi)運輸項目時，可能會連帶影響國內(nèi)運輸項目的增值稅進項稅的可抵扣性）。
· 企業(yè)購入的用于集體福利或個人消費的國內(nèi)旅客運輸服務不得做進項稅抵扣。
7、實施加計抵減政策
根據(jù)39號公告的規(guī)定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務業(yè)的一般納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%后，抵減應納稅額。就此而言，下面幾點需要企業(yè)注意：
· 本政策是階段性優(yōu)惠政策，2021年12月31日（稅款所屬期）以后，該政策將屆滿。屆時，結余的加計抵減額將停止抵減。至于屆時是否會有延續(xù)政策出臺，有待財稅部門后續(xù)發(fā)文明確。
· 本政策適用于主要提供郵政服務、電信服務、現(xiàn)代服務和生活服務的一般納稅人。其提供前述4項服務取得的銷售額占全部銷售額的比重應超過50%（若納稅人兼有4項服務中的多項，則分子為4項服務銷售額的合計金額）。
關于上述比重的計算期間，對于2019年3月31日前設立的一般納稅人，采用2018年4月至2019年3月期間的銷售額（經(jīng)營期不滿12個月的，按照實際經(jīng)營期的銷售額）計算判斷，自2019年4月1日起適用加計抵減政策；而對于2019年4月1日后設立的一般納稅人，采用自設立之日起3個月的累計銷售額判斷，自登記為一般納稅人之日起適用加計抵減政策。如果2019年4月1日后設立的納稅人其前3個月的銷售額均為0，則應自該納稅人形成銷售額的當月起計算3個月，以判斷是否適用加計抵減政策。
一般納稅人確定適用加計抵減政策后，當年內(nèi)不再調(diào)整；以后年度是否適用，根據(jù)上年度銷售額計算確定。加計扣除額可追溯適用。一般納稅人可計提但未計提的加計抵減額，可在確定適用加計抵減政策的當期一并（補）計提。例如，甲公司在2019年4月設立，2019年5月登記為一般納稅人，2019年6月確定符合加計抵減政策的條件，則甲公司可在2019年6月一并計提5月和6月的加計抵減額。
· 本政策不適用于納稅人出口貨物勞務、發(fā)生跨境應稅行為的情形。如果納稅人兼營出口貨物勞務、發(fā)生跨境應稅行為且無法劃分不得計提加計抵減額的進項稅額的，則按照當期相應銷售額的比例劃分不得計提加計抵減額的進項稅額。原因在于，“納稅人出口貨物勞務、發(fā)生跨境應稅行為”的，在銷項端可適用零稅率或免稅政策。
· 加計抵減的幅度為當期可抵扣進項稅額的10%。其中，按照現(xiàn)行規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，不得計提加計抵減額；已經(jīng)計提加計抵減額的，按規(guī)定作進項稅額轉(zhuǎn)出，在進項稅額轉(zhuǎn)出當期相應調(diào)減加計抵減額。加計抵減額的計算公式為：
當期計提加計抵減額=當期可抵扣進項稅額×10%
當期可抵減加計抵減額=上期末加計抵減額余額+當期計提加計抵減額-當期調(diào)減加計抵減額
· 如果抵減前的應納稅額大于零，且大于或等于當期可抵減加計抵減額，則當期可抵減加計抵減額可以從抵減前的應納稅額中充分抵減（直到抵減至應納稅額為零）；否則，如果當期可抵減加計抵減額有余額，則可以結轉(zhuǎn)至下期繼續(xù)抵減。
· 本政策由相關納稅人“自主判斷、自主申報、自主享受”。根據(jù)14號公告的規(guī)定，納稅人在年度內(nèi)首次確認適用加計抵減政策時，只需要提交《適用加計抵減政策的聲明》，對其銷售額比重進行確認，不需要履行額外的申請審批程序。以后年度確定繼續(xù)適用本政策時，需再次提交該聲明。
三、退“留”
8、全面試行增值稅期末留抵稅額退稅制度
根據(jù)39號公告的規(guī)定，自2019年4月1日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度。此前，除出口退稅等特殊情形外，我國企業(yè)的增值稅期末留抵稅額一般不退稅，而是結轉(zhuǎn)至下期抵扣。這對進項稅額大于銷項稅額的企業(yè)而言，可能會大量占用資金。為緩解部分企業(yè)的前述資金壓力，國務院財稅部門曾出臺若干政策對特定行業(yè)因特定行為而產(chǎn)生的增值稅期末留抵稅額予以退還。我們將增值稅期末留抵稅額退稅制度的歷次變動情況列示如下，謹供各位參考：
針對本政策，企業(yè)需要注意下面幾點：
· 申請條件：申請適用本政策的納稅人應為同時符合以下條件的一般納稅人：
（1）自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)6個月（按季納稅的，連續(xù)2個季度）增量留抵稅額均大于零（連續(xù)6個月大于零的，說明納稅人期末稅額留抵是常態(tài)，單靠自身生產(chǎn)經(jīng)營難以在短期內(nèi)消化留抵稅額，因而有必要退稅），且第6個月增量留抵稅額不低于50萬元；
（2）納稅信用等級為A級或B級（將優(yōu)待政策與納稅信用情況掛鉤）；
（3）申請退稅前36個月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形；
（4）申請退稅前36個月未因偷稅被稅務機關處罰2次及以上的（將優(yōu)待政策與行政處罰情況掛鉤）；
（5）自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。
· 退還范圍：基于財政承受能力的考慮，本次只對增量留抵稅額（即，與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額）予以退稅。對于2019年4月1日以后成立的一般納稅人，其增量留抵稅額即為當期的期末留抵稅額。
· 計算公式：允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構成比例×60%。其中，“進項構成比例”為2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內(nèi)已抵扣的增值稅專用發(fā)票（含稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進項稅額的比重。
· 申請期間：納稅人應在增值稅納稅申報期內(nèi)，向主管稅務機關申請退還留抵稅額。
· 納稅人出口貨物勞務、發(fā)生跨境應稅行為，適用免抵退稅辦法的，辦理免抵退稅后，仍符合本公告規(guī)定條件的，可以申請退還留抵稅額；但是，適用免退稅辦法的，相關進項稅額不得用于退還留抵稅額。
· 后續(xù)處理：納稅人取得退還的留抵稅額后，應相應調(diào)減當期留抵稅額。
四、我們的服務
“依法納稅”對納稅人而言，納稅是義務，依法是權利。要依法，就需要對稅收法律法規(guī)有全面的掌握和深刻的理解。海問律師事務所的稅務團隊立足于“稅+法”的專業(yè)立場，針對客戶的需求，致力于提供如下“依法納稅”服務：
· 日常稅務咨詢服務；
· 交易架構設計服務；
· 合同涉稅條款的制備、審閱、修訂服務；
· 涉稅爭議解決支持服務；
· 稅收事項的稅務遵從服務。
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