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2021年6月10日，《中華人民共和國(guó)印花稅法》（“印花稅法”）經(jīng)第13屆全國(guó)人大常委會(huì)第29次會(huì)議審議通過(guò)，將于2022年7月1日起施行。屆時(shí)，《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》（“印花稅條例”）將廢止。從立法技術(shù)角度講，《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例施行細(xì)則》（“施行細(xì)則”）也將失去存在基礎(chǔ)。
自1988年國(guó)務(wù)院發(fā)布《印花稅條例》以來(lái)，印花稅征管規(guī)則的調(diào)整多通過(guò)級(jí)次較低的財(cái)稅規(guī)范性文件進(jìn)行。2018年11月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《中華人民共和國(guó)印花稅法（征求意見(jiàn)稿）》；2021年2月底，全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)《中華人民共和國(guó)印花稅法（草案）》（“立法草案”）進(jìn)行了審議，6月7日，對(duì)立法草案的修改稿進(jìn)行了審議。6月10日，印花稅法成法。
本文拋磚引玉，對(duì)印花稅法的主要規(guī)定結(jié)合立法草案和現(xiàn)行印花稅規(guī)則進(jìn)行評(píng)析。
一、印花稅法對(duì)立法草案的規(guī)則調(diào)整
印花稅法基本維持了立法草案的規(guī)則框架，但對(duì)部分稅率、稅目范圍、稅收優(yōu)惠政策等規(guī)則進(jìn)行了調(diào)整，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、降低部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目的稅率
印花稅法將“商標(biāo)專用權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)”的稅率由萬(wàn)分之五降至萬(wàn)分之三。其中，商標(biāo)專用權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)的稅率與技術(shù)合同等的稅率取齊，是降稅。
對(duì)專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)而言，根據(jù)現(xiàn)有《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)技術(shù)合同征收印花稅問(wèn)題的通知》（[1989]國(guó)稅地字第34號(hào)，“34號(hào)文”）的規(guī)定，技術(shù)轉(zhuǎn)讓包括（a）專利權(quán)轉(zhuǎn)讓（b）專利申請(qǐng)權(quán)轉(zhuǎn)讓（c）專利實(shí)施許可及（d）非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓。不同類型的技術(shù)轉(zhuǎn)讓憑證應(yīng)分別適用不同的稅目、稅率，其中，（A）專利申請(qǐng)權(quán)轉(zhuǎn)讓、非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓適用“技術(shù)合同”稅目（稅率為萬(wàn)分之三）；而（B）專利權(quán)轉(zhuǎn)讓、專利實(shí)施許可適用“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目（稅率為萬(wàn)分之五）。由于專有技術(shù)和非專利技術(shù)的所指范圍大致相同，前述34號(hào)文將非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓書據(jù)界定為適用“技術(shù)合同”稅目的做法，事實(shí)上修改了《印花稅條例》中對(duì)于專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)的稅目界定口徑。印花稅法在法律層面認(rèn)可了34號(hào)文的前述（A）項(xiàng)規(guī)則中的稅率立場(chǎng)，但在法律性質(zhì)界定上，仍將“專有技術(shù)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)”歸為“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”而非“技術(shù)合同”。
2、調(diào)整部分稅目的涵蓋范圍
關(guān)于借款合同的范圍，在現(xiàn)行印花稅條例中，該稅目的應(yīng)稅范圍表述為“銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同”。立法草案表述為“銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)和借款人（不包括同業(yè)拆借）的借款合同”，而印花稅法調(diào)整為“銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)、經(jīng)國(guó)務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)設(shè)立的其他金融機(jī)構(gòu)與借款人（不包括同業(yè)拆借）的借款合同”。可見(jiàn)，印花稅法規(guī)定的應(yīng)稅范圍接近于印花稅條例的規(guī)則，比立法草案的應(yīng)稅范圍寬。
關(guān)于買賣合同的應(yīng)稅范圍，立法草案規(guī)定為動(dòng)產(chǎn)買賣合同，印花稅法規(guī)定“不包括個(gè)人書立的動(dòng)產(chǎn)買賣合同”。該規(guī)則與后述“個(gè)人與電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者訂立的電子訂單”的免稅規(guī)則存在競(jìng)合情形。
3、調(diào)整稅收優(yōu)惠規(guī)則
立法草案授權(quán)國(guó)務(wù)院根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要規(guī)定減免稅情形。印花稅法修改為“根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，國(guó)務(wù)院對(duì)居民住房需求保障、企業(yè)改制重組、破產(chǎn)、支持小型微型企業(yè)發(fā)展等情形可以規(guī)定減征或者免征印花稅”，授權(quán)邊界較立法草案明確。
此外，印花稅法將立法草案對(duì)“電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者與用戶訂立的電子訂單”免稅的規(guī)則修改為對(duì)“個(gè)人與電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者訂立的電子訂單”免稅，縮小了免稅書據(jù)的范圍。
4、明確境外納稅人在境內(nèi)無(wú)代理人時(shí)的自行納稅口徑
立法草案規(guī)定，“納稅人為境外單位或者個(gè)人，……；在境內(nèi)沒(méi)有代理人的，按照國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門的規(guī)定辦理。”印花稅法調(diào)整為“在境內(nèi)沒(méi)有代理人的，由納稅人自行申報(bào)繳納印花稅，具體辦法由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。”
這一立場(chǎng)與《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的規(guī)定（第4條第2款：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人”）立場(chǎng)一致，即，能設(shè)定扣繳義務(wù)人的，只有法律和行政法規(guī)。
二、印花稅法對(duì)現(xiàn)行規(guī)則的調(diào)整
與印花稅條例、施行細(xì)則等現(xiàn)行規(guī)則相比，立法草案調(diào)整了部分稅目和稅率，明確了計(jì)稅依據(jù)和部分征管規(guī)則，增設(shè)和確認(rèn)了一些減免稅項(xiàng)目。立法草案的前述調(diào)整內(nèi)容在印花稅法中得到了確認(rèn)，以法律的形式固定下來(lái)。這些調(diào)整主要包括以下幾個(gè)方面（詳見(jiàn)我們于2021年4月2日發(fā)布的文章《海問(wèn)法評(píng)：<印花稅法（草案）>條款評(píng)析》）：
1、降低稅率、刪減稅目
（1）加工承攬合同、建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同、貨物運(yùn)輸合同的稅率由萬(wàn)分之五降為萬(wàn)分之三；（2）取消“權(quán)利、許可證照”按件貼花5元的規(guī)定；（3）吸收了“營(yíng)業(yè)賬簿”稅改成果（資金賬簿的稅率降為萬(wàn)分之二點(diǎn)五，“營(yíng)業(yè)賬簿”稅目中按件定額貼花的“其他賬簿”項(xiàng)目不再征稅）。
2、調(diào)整稅目名稱和應(yīng)稅范圍
（1）以正列舉形式列明了“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”的范圍，刪除了“……專有技術(shù)使用權(quán)”條目后的“等”字樣，將“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”具體轉(zhuǎn)述為幾種特定的權(quán)利類型，邏輯更周嚴(yán)，有利于定分止?fàn)帲唬?）將合同類應(yīng)稅憑證的名稱與民法典規(guī)定的有名合同（典型合同）的種類名稱基本協(xié)調(diào)一致；（3）刪除了由財(cái)政部確定其他應(yīng)稅憑證范圍的授權(quán)條款。
3、明確計(jì)稅依據(jù)
（1）計(jì)稅依據(jù)不包含列明的增值稅稅款；（2）多方簽署協(xié)議時(shí)，各方應(yīng)按各自涉及的金額繳稅。
4、明確部分征管規(guī)則
（1）增加了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、扣繳義務(wù)人等一般征管規(guī)則，但涉外情形下的具體征管規(guī)則仍有待明確；（2）規(guī)定了印花稅的征繳頻率（證券交易印花稅按周解繳，其他印花稅按季、按年或按次計(jì)征）。
5、完善稅收優(yōu)惠政策
（1）整合了現(xiàn)有規(guī)則中的部分優(yōu)惠政策，新增了非營(yíng)利性醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)采購(gòu)藥品或衛(wèi)生材料書立的買賣合同的免稅規(guī)定和個(gè)人與電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者訂立的電子訂單的免稅規(guī)定等；（2）將制定其他減免稅政策的有權(quán)機(jī)關(guān)由財(cái)政部提升到國(guó)務(wù)院。
三、印花稅法的待明確之處
印花稅法對(duì)涉外情形下的征管規(guī)則、補(bǔ)稅與退稅等事宜的規(guī)則口徑仍有待明確，主要包括以下幾個(gè)方面：
· 針對(duì)在境外書立而在境內(nèi)使用的應(yīng)稅憑證，印花稅法未明確何為“在境內(nèi)使用”。印花稅法既未采納現(xiàn)行國(guó)稅發(fā)[1991]155號(hào)文件（《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》）中將“在境內(nèi)使用”定義為“帶入境內(nèi)（時(shí)貼花）”的規(guī)則，也未明確規(guī)定“在境內(nèi)使用”的具體“使用”情形。此外，印花稅法也未明確此情形下的納稅地點(diǎn)和納稅時(shí)間（或扣繳申報(bào)時(shí)間）等征管要素。我們建議，后續(xù)出臺(tái)印花稅法解釋文件時(shí)加以明確。
· 印花稅法只對(duì)營(yíng)業(yè)賬簿稅目規(guī)定了補(bǔ)稅情形，即，實(shí)收資本（股本）和資本公積合計(jì)金額增加的，按增加部分計(jì)算應(yīng)納稅額。印花稅法未提及施行細(xì)則對(duì)多貼印花稅票者不退稅/抵用的規(guī)則。
· 印花稅法維持了粘貼印花稅票和申報(bào)納稅并行的納稅方式，但未規(guī)定應(yīng)納稅額低于或高于1角情形下的舍入規(guī)則。
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