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走私普通貨物案件中，影響定罪量刑的核心要素是涉案貨物的偷逃應(yīng)繳稅額，而決定偷逃應(yīng)繳稅額的重要因素除了計(jì)稅價(jià)格外，當(dāng)屬貨物原產(chǎn)地的認(rèn)定以及關(guān)稅稅率的適用。貨物原產(chǎn)地如何認(rèn)定，以及能否適用協(xié)定稅率計(jì)核可能來(lái)自協(xié)定國(guó)或地區(qū)的貨物關(guān)稅，直接關(guān)系到罪與非罪、罪輕罪重，對(duì)案件具有舉足輕重的影響，一直都是實(shí)務(wù)爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。隨著我國(guó)與各大經(jīng)濟(jì)體簽訂的貿(mào)易協(xié)定越來(lái)越多，尤其是與東盟成員國(guó)之間的貿(mào)易迅猛發(fā)展，原產(chǎn)于東盟成員國(guó)貨物涉嫌走私的案件體量也有了增長(zhǎng)。無(wú)論是在走私犯罪案件辦理中，還是在正常跨境貿(mào)易場(chǎng)景下，協(xié)定稅率適用問(wèn)題的重要性日益凸顯。本文擬結(jié)合虛擬案例，系統(tǒng)梳理我國(guó)關(guān)稅法體系下協(xié)定稅率的適用規(guī)則，具體探討東盟協(xié)定稅率在走私普通貨物案件中的適用，并基于此對(duì)企業(yè)在跨境貿(mào)易中適用協(xié)定稅率需滿足的享惠要件做出合規(guī)提示。

一、引言：虛擬案例背景及核心爭(zhēng)議

虛擬案例背景：香港A公司向印度尼西亞供貨商采購(gòu)貨物后向國(guó)內(nèi)B公司銷售，案涉貨物先自印度尼西亞運(yùn)抵香港后再進(jìn)口至國(guó)內(nèi)。B公司作為境內(nèi)收貨人在進(jìn)口申報(bào)該批貨物時(shí)雖將貨物原產(chǎn)國(guó)申報(bào)為印度尼西亞，但未提交東盟原產(chǎn)地證書，亦未申明適用《中國(guó)-東盟全面經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議》（以下簡(jiǎn)稱“《中國(guó)東盟框架協(xié)議》”）的協(xié)定稅率，且涉嫌低報(bào)了貨物價(jià)格。由于該貨物的中國(guó)-東盟協(xié)定稅率低于最惠國(guó)稅率，在該案件處理中，是否可以適用該協(xié)定稅率來(lái)計(jì)核案涉貨物的偷逃稅款金額？

二、法律框架：關(guān)稅稅率體系的構(gòu)成與協(xié)定稅率的適用條件

（一） 我國(guó)進(jìn)口關(guān)稅稅率體系概述

我國(guó)《關(guān)稅法》確立的較為常見的關(guān)稅計(jì)征方式是從價(jià)計(jì)征，即應(yīng)納稅額按照計(jì)稅價(jià)格乘以比例稅率計(jì)算。因此，準(zhǔn)確適用關(guān)稅稅率是計(jì)核稅款的重要前提。《關(guān)稅法》規(guī)定了四個(gè)進(jìn)口稅率層次以及兩種特殊稅率，具體如下：

1. 普通稅率：適用于原產(chǎn)于未與我國(guó)共同適用最惠國(guó)條款或未簽訂貿(mào)易協(xié)定的國(guó)家（地區(qū)）以及原產(chǎn)地不明的進(jìn)口貨物。通常情況下，普通稅率是最高稅率。

2. 最惠國(guó)稅率：適用于原產(chǎn)于WTO成員國(guó)、與我國(guó)簽有最惠國(guó)待遇條款的國(guó)家（地區(qū)）以及中國(guó)境內(nèi)的進(jìn)口貨物。由于前述國(guó)家（地區(qū)）范圍相當(dāng)廣泛，其適用最為普遍。

3. 協(xié)定稅率：適用于原產(chǎn)于與我國(guó)簽訂含有關(guān)稅優(yōu)惠條款的區(qū)域性貿(mào)易協(xié)定或雙邊貿(mào)易協(xié)定的國(guó)家（地區(qū)）（如東盟、RCEP等）的進(jìn)口貨物。

4. 特惠稅率： 適用于原產(chǎn)于與我國(guó)簽訂特殊優(yōu)惠關(guān)稅待遇的國(guó)家（地區(qū)）的進(jìn)口貨物。

5. 關(guān)稅配額稅率：實(shí)行關(guān)稅配額管理且在關(guān)稅配額內(nèi)的進(jìn)出口貨物特殊適用的稅率。

6. 暫定稅率：對(duì)進(jìn)出口貨物在一定期限實(shí)行的特殊稅率。

上述稅率在貨物進(jìn)口時(shí)具體適用的規(guī)則可見下圖：

由上圖可知，進(jìn)口貨物適用的具體稅率需要結(jié)合貨物原產(chǎn)地來(lái)分析判斷，某一協(xié)定稅率僅限原產(chǎn)于該特定雙邊或多邊貿(mào)易協(xié)定簽署國(guó)的貨物適用。

（二）享受協(xié)定稅率的法定條件

以開頭虛擬案例所涉《中國(guó)東盟框架協(xié)議》為例，若該協(xié)定所涉貨物要享受協(xié)定稅率，需要滿足相應(yīng)的實(shí)體條件和程序條件。

1. 實(shí)體條件

貨物必須原產(chǎn)于協(xié)議成員方，并滿足協(xié)議規(guī)定的原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)海關(guān)總署公告2019年第136號(hào)關(guān)于公布《中華人民共和國(guó)海關(guān)〈中華人民共和國(guó)與東南亞國(guó)家聯(lián)盟全面經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議〉項(xiàng)下經(jīng)修訂的進(jìn)出口貨物原產(chǎn)地管理辦法》的公告（以下簡(jiǎn)稱“136號(hào)公告”），確定貨物為《中國(guó)東盟框架協(xié)議》項(xiàng)下原產(chǎn)貨物需同時(shí)符合原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)以及直接運(yùn)輸?shù)容o助規(guī)則。

（1）東盟原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)136號(hào)公告附件第三條規(guī)定，原產(chǎn)貨物包括三類情形：一是在中國(guó)或者一個(gè)東盟成員國(guó)完全獲得或者生產(chǎn)的；二是在中國(guó)或者一個(gè)東盟成員國(guó)僅使用原產(chǎn)材料生產(chǎn)的；三是在中國(guó)或者一個(gè)東盟成員國(guó)非完全獲得或者生產(chǎn)的，但是符合屬于《產(chǎn)品特定原產(chǎn)地規(guī)則》適用范圍，或雖不符合《產(chǎn)品特定原產(chǎn)地規(guī)則》適用范圍，但其區(qū)域價(jià)值成分不低于40%的貨物，或?qū)儆凇吨腥A人民共和國(guó)進(jìn)出口稅則》指定章節(jié)項(xiàng)下貨物，其非原產(chǎn)材料制造或者加工后，發(fā)生了4位級(jí)稅則歸類改變的。

（2）東盟原產(chǎn)地輔助規(guī)則

136號(hào)公告附件第三條同時(shí)規(guī)定，符合本辦法規(guī)定的東盟成員國(guó)原產(chǎn)貨物，最后生產(chǎn)工序在該東盟成員國(guó)境內(nèi)完成，并且自該成員國(guó)直接運(yùn)輸至中國(guó)境內(nèi)的，可以適用《中國(guó)東盟框架協(xié)議》的協(xié)定稅率。這意味著原產(chǎn)貨物還須滿足雙方之間的直接運(yùn)輸規(guī)定，即中國(guó)—東盟協(xié)議項(xiàng)下進(jìn)口貨物從一個(gè)東盟成員國(guó)直接運(yùn)輸至我國(guó)境內(nèi)，途中未經(jīng)過(guò)中國(guó)、該東盟成員國(guó)以外的其他國(guó)家或地區(qū)。對(duì)經(jīng)過(guò)中國(guó)、該東盟成員國(guó)以外的其他國(guó)家或地區(qū)轉(zhuǎn)運(yùn)的貨物，如同時(shí)符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)視為“直接運(yùn)輸”：一是貨物經(jīng)過(guò)這些國(guó)家或者地區(qū)僅是由于地理原因或者運(yùn)輸需要；二是未進(jìn)入這些國(guó)家或者地區(qū)進(jìn)行貿(mào)易或者消費(fèi)領(lǐng)域；三是貨物經(jīng)過(guò)這些國(guó)家或者地區(qū)時(shí)，除裝卸、重新裝卸，或者其他為使貨物保持良好狀態(tài)所需的處理外，貨物在其境內(nèi)未經(jīng)任何其他處理。

2. 程序條件

進(jìn)口申報(bào)時(shí)必須主動(dòng)申明并要求享受優(yōu)惠，并提交符合規(guī)定的有效原產(chǎn)地證明文件。這是強(qiáng)制性程序要件。享受協(xié)定稅率的關(guān)鍵，在于進(jìn)口時(shí)向海關(guān)進(jìn)行享惠申報(bào)并提供有效的原產(chǎn)地證明。根據(jù)海關(guān)總署公告2021年第34號(hào)《關(guān)于優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定項(xiàng)下進(jìn)出口貨物報(bào)關(guān)單有關(guān)原產(chǎn)地欄目填制規(guī)范和申報(bào)事宜的公告》（以下簡(jiǎn)稱“34號(hào)公告”）規(guī)定，進(jìn)出口貨物收發(fā)貨人或者其代理人在辦理優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定項(xiàng)下貨物海關(guān)申報(bào)手續(xù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)如實(shí)填報(bào)《報(bào)關(guān)單》商品項(xiàng)“優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定享惠”類欄目，并以電子方式上傳原產(chǎn)地證書（或者流動(dòng)證明）、商業(yè)發(fā)票、運(yùn)輸單證等。

同時(shí)，136號(hào)公告第十六條也規(guī)定，貨物申報(bào)進(jìn)口時(shí)，進(jìn)口貨物收貨人或者其代理人未申明適用《中國(guó)東盟框架協(xié)議》協(xié)定稅率，也未按照本條規(guī)定就該進(jìn)口貨物是否具備東盟成員國(guó)原產(chǎn)資格進(jìn)行補(bǔ)充申報(bào)的，其申報(bào)進(jìn)口的貨物不適用協(xié)定稅率。收貨人或者其代理人在貨物放行后向海關(guān)申請(qǐng)適用《中國(guó)東盟框架協(xié)議》協(xié)定稅率的，已征稅款不予調(diào)整。因此，協(xié)定稅率并非自動(dòng)適用，而是“依申請(qǐng)適用”。境內(nèi)收貨人如未盡到申報(bào)和證明義務(wù)，海關(guān)通常有權(quán)依法按照最惠國(guó)稅率或其他稅率計(jì)征關(guān)稅。

三、案例剖析：協(xié)定稅率在走私普通貨物案件偷逃稅款計(jì)核中的具體應(yīng)用

首先，案涉貨物不符合原產(chǎn)于東盟的實(shí)質(zhì)性規(guī)則。雖然貨物于案發(fā)時(shí)申報(bào)入境且在原進(jìn)口時(shí)原產(chǎn)地申報(bào)為印度尼西亞，但未提供有效的原產(chǎn)地證書；即使有證據(jù)證明該等貨物系在印度尼西亞國(guó)內(nèi)完全獲得，由于貨物是由國(guó)內(nèi)B公司向香港A公司采購(gòu)，在入境中國(guó)前已經(jīng)過(guò)中國(guó)香港并進(jìn)行貿(mào)易，僅從原產(chǎn)地認(rèn)定規(guī)則的實(shí)體層面而言，已經(jīng)因不符合直接運(yùn)輸原則而無(wú)法認(rèn)定為原產(chǎn)于東盟的貨物。

其次，案涉貨物不符合協(xié)定稅率適用的程序性規(guī)則。貨物在原進(jìn)口時(shí)未申請(qǐng)東盟原產(chǎn)地證明，未填報(bào)《報(bào)關(guān)單》商品項(xiàng)“優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定享惠”類欄目，亦未以電子方式上傳原產(chǎn)地證書（或者流動(dòng)證明）、商業(yè)發(fā)票、運(yùn)輸單證等證明，因此在原進(jìn)口時(shí)就未享受東盟協(xié)定稅率，仍適用了最惠國(guó)稅率。其在進(jìn)口時(shí)未向海關(guān)進(jìn)行享惠申報(bào)并提供有效的原產(chǎn)地證明，不符合協(xié)定稅率適用的程序性要求。

需要注意的是，執(zhí)法實(shí)踐中海關(guān)行政監(jiān)管和走私犯罪案件辦理對(duì)程序條件的要求存在客觀差異。在虛擬案例的情境中，案涉貨物因既不符合協(xié)定稅率適用的實(shí)質(zhì)條件、也不符合協(xié)定稅率適用的程序要求故無(wú)法適用協(xié)定稅率計(jì)核偷逃稅款，這在海關(guān)行政監(jiān)管和刑事司法中是一致的；但刑事司法實(shí)踐中，走私普通貨物案件適用協(xié)定稅率是否也要求嚴(yán)格符合進(jìn)口時(shí)申報(bào)的程序要件，從我們檢索到的判例來(lái)看，存在不同的裁判觀點(diǎn)。大部分的裁判觀點(diǎn)認(rèn)為協(xié)定稅率在計(jì)核走私普通貨物稅款中的適用條件不僅需要貨物具備來(lái)自協(xié)定國(guó)家或地區(qū)、直接運(yùn)輸?shù)膶?shí)質(zhì)要件，還需滿足進(jìn)口時(shí)申報(bào)的程序要件。也有裁判觀點(diǎn)認(rèn)可當(dāng)走私貨物具備實(shí)質(zhì)要件即可適用協(xié)定稅率。該問(wèn)題的論證，涉及“行政不法”與“刑事不法”保護(hù)法益的差別、以及對(duì)行政和刑事法律調(diào)整領(lǐng)域和調(diào)整目的性的理解，法學(xué)界對(duì)此有不同的觀點(diǎn)；同時(shí)還涉及刑事案件舉證責(zé)任的分配以及“存疑時(shí)有利于被告人”等認(rèn)定規(guī)則的運(yùn)用，本文囿于篇幅暫不做展開，將擇時(shí)另行文探討。

四、合規(guī)提示 

為幫助企業(yè)更順暢地享受中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)的關(guān)稅優(yōu)惠，降低關(guān)稅成本，現(xiàn)將需要準(zhǔn)備的核心單證和關(guān)鍵的申報(bào)條件梳理如下：

1. 有效的原產(chǎn)地證書：這是享受關(guān)稅減讓的“護(hù)照”

提交由東盟成員國(guó)簽證機(jī)構(gòu)簽發(fā)的中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)原產(chǎn)地證書（FORM E）正本。申請(qǐng)證書，注意務(wù)必根據(jù)貨物的實(shí)際生產(chǎn)情況，準(zhǔn)確填寫原產(chǎn)地標(biāo)準(zhǔn)，例如完全原產(chǎn)的“WO”、符合特定產(chǎn)品規(guī)則的“PSR”或區(qū)域價(jià)值成分百分比等。

2. 其他商業(yè)單證

包括商業(yè)發(fā)票正本、裝箱單以及其他商業(yè)單證。這些文件用于輔助海關(guān)全面了解貨物情況。

3. 確保滿足直接運(yùn)輸規(guī)定

根據(jù)海關(guān)總署2024年第110號(hào)公告《關(guān)于簡(jiǎn)化優(yōu)惠貿(mào)易安排項(xiàng)下經(jīng)第三方運(yùn)輸貨物單證提交要求的公告》，運(yùn)輸單證的提交已大幅簡(jiǎn)化。如果貨物是全程集裝箱運(yùn)輸，并且集裝箱箱號(hào)和封志號(hào)未發(fā)生變動(dòng)，提供證明此情況的單證（如集裝箱動(dòng)態(tài)表等）即可，無(wú)需再另行提交第三方未再加工證明。

4. 準(zhǔn)確申報(bào)與信息錄入

根據(jù)34號(hào)公告，進(jìn)出口貨物收發(fā)貨人或者其代理人在辦理優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定項(xiàng)下貨物海關(guān)申報(bào)手續(xù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)如實(shí)填報(bào)《報(bào)關(guān)單》商品項(xiàng)“優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定享惠”類欄目，并以電子方式上傳原產(chǎn)地證書（或者流動(dòng)證明）、商業(yè)發(fā)票、運(yùn)輸單證等。

5. 把握證書有效期

務(wù)必在原產(chǎn)地證書的有效期內(nèi)完成進(jìn)口申報(bào)。雖然一般規(guī)定是自簽發(fā)之日起1年內(nèi)有效，但可能存在特殊情況，建議提前確認(rèn)。

五、結(jié)語(yǔ)與啟示