2023年12月29日，全國人大常委會審議通過了新修訂的《中華人民共和國公司法》（“新《公司法》”）。新《公司法》對此前的《公司法》（“原《公司法》”）進行了系統性修訂，自2024年7月1日起施行。新《公司法》共15章266條，原《公司法》共13章218條。本文就新《公司法》項下的一些規則與事項的影響，從稅務角度進行探討與評析，包括如下內容：2. 有限責任公司由認繳制改成限期實繳制的稅務影響(4) 瑕疵出資股東出資不足時其他股東的連帶責任的稅務影響(1) 形式減資（名義減資）：股東一般不因此產生納稅義務2）減少“實收資本”用于補虧后，是否可以再次進行“減資補虧”？4. 增加以股權、債權進行非貨幣性資產出資的表述，應注意相關稅務影響7. 完善法人人格否認制度，為稅收之債的追討增加保障8. 董事會維持公司資本充實的責任及相關責任保險的稅務影響9. 明確利潤分配期限，可能會影響股東的股息所得納稅義務發生時間11. 公司的財務資助行為受到進一步規范，相關主體應關注稅務影響
新《公司法》取消了資本公積金不得用于彌補虧損的規定。在一定條件下，公司可使用資本公積金彌補虧損。用資本公積彌補虧損，不涉及股東對被投資公司的新增投入，屬于被投資公司的所有者權益賬戶的內部調整，不影響公司應納稅所得額的計算；同時，以資本公積補虧也不涉及公司對股東的分配，不會給股東帶來即時稅負。具體而言，“用資本公積補虧”不同于“用資本公積轉增實收資本（股本）”，不會導致股東持有公司股份的增加，不屬于應考慮“資本公積來源+股東屬性+公司性質”的特點而予以差別化對待的情形（相關差別化對待情形如下表所示）。但應注意，用資本公積補虧，造成的后果是，公司未來期間產生利潤時，如果那時向股東分配股息，那么，分配的金額中實際上會包含此前由資本公積轉記的（部分）“利潤”的因素。換言之，屆時，實質上是會變相向股東分配部分（以前的）“資本公積”金額。
相關機制請見下圖的示例。為簡潔起見，該圖假設補虧前公司沒有可用的任意和法定公積金；后續進行利潤分配時，暫不考慮計提“法定公積金”的影響。限于篇幅，我們這里只討論股東溢價出資形成的資本公積的影響，暫不討論其他因素形成的資本公積的影響。由上圖顯示的用資本公積補虧及其后分配利潤的經濟機制可見，這種情況下，公司的居民法人股東是否仍應按《企業所得稅法》及其《實施條例》規定的“符合條件的居民企業之間的股息、紅利收益”免稅，可能要打個問號。根據國家稅務總局發布的國稅函[2008]159號文件所附的《新企業所得稅法精神宣傳提綱》第24條（居民企業之間的股息紅利收入）中的說明，“股息紅利是稅后利潤分配形成的，對居民企業之間的股息紅利收入免征企業所得稅，是國際上消除法律性雙重征稅的通行做法，新企業所得稅法也采取了這一做法。”因而，如果被投資企業用資本公積補虧后，后續變相向股東分配部分“資本公積”金額，那么，由于這部分資本公積金額不是由被投資公司的稅后利潤形成的，所以，其居民法人股東似不應就此（全部）享受免稅待遇。這種情形尤其體現在不同股東以不同價格對公司增資從而不同股東對公司資本公積金的貢獻度“厚薄不同”的情境中。如下圖所示。如果擬對因資本公積補虧而后續“獲利”的股東征稅，或者擬不對“未獲利”的股東征稅，均需設置一定的臺賬機制，以有效區分所分股息的影響要素構成情況，并記載對相應的股權投資計稅基礎的影響金額。進一步地，對于一人公司來說，或者對于所有的資本公積均來自于所有股東以相同價格溢價增資情形的公司（即，“厚薄相同”的情形）來說，如果對該情形下的用資本公積補虧然后分配的利潤（按出資比例分配利潤）征稅，就意味著對股東“收回的投資款”（自己的錢回到自己手中）征稅，是不合理的。如下圖所示。這種情況下，對于并未因資本公積補虧而后續“獲利”的股東（即，對于變相“收回”部分自己的超額出資的股東）來說，如果對這部分金額不征稅，可相應調減該股東的長期股權投資的計稅成本，以免未來該股東轉讓股權時多抵扣稅基。對個人股東來說，與法人股東有類似之處，但也有所區別。限于篇幅，這里暫不展開分析。2. 有限責任公司由認繳制改成限期實繳制（或稱限期認繳制）的稅務影響
新《公司法》要求有限責任公司的股東自公司成立之日起5年內繳足其認繳的出資額。相關配套規則設置了過渡期。
(1) 注冊資本未到位時的利息支出稅前扣除問題
《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》（國稅函[2009]312號，“312號文”）規定，“凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，企業對外借款發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，不屬于合理支出，不得在計算企業所得稅應納所得稅前扣除。具體計算不得扣除的利息，應以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：企業每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。”312號文是國家稅務總局回復大連市國家稅務局的批復文件，具有“一事一議”性質；有的地方的稅務局對該文件作了轉發。實踐中，我們注意到，曾有稅務機關認為，企業在實繳期限截止前所發生的利息支出可在稅前扣除。但在近期，有稅務機關表示，不管是到期未繳足還是未到期未繳足，相關借款利息均不可全額稅前扣除。312號文還規定，這部分不得扣除的金額“應由企業投資者負擔”。但實操情況是，從投資者的角度看，如果其是一家企業，由于這部分利息支出不是投資者自己直接發生的，投資者自己無法在其稅前扣除；如果投資者是個人，則本來也無法在其稅前扣除。綜上，我們建議，相關公司在股東認繳和實繳出資及安排借款的過程中，及時梳理每一個計算期對應的應付利息及不得扣除的借款利息的金額，避免出現利息稅前列支不合規的情況。而且，企業宜與主管稅務機關確認其具體的執行立場。此外，公司還可與股東約定，如因相關股東出資不到位而導致公司利息在稅前的扣除受限，則相關股東應負賠償責任。(2) 因逾期出資而支付賠償款的稅務影響
在原《公司法》項下，未履行出資義務的股東應向守約股東承擔違約責任，而在新《公司法》項下，則明確規定應向被投資公司承擔賠償責任。不論是承擔“違約責任”還是“賠償責任”，當相關股東支付的責任金額中包含受損方的資金成本（利息）時，受償方可能會產生增值稅及附加稅費方面的納稅義務。(3) 出資額未實繳情況下的股權轉讓所得的確定
新《公司法》增加了出資期未屆滿的股權和其他出資瑕疵情形下的股權被轉讓后的出資責任規定。對于這些情況下股權轉讓的應稅“收入”如何確定的問題，業內有不同看法。以個人所得稅領域為例，《個人所得稅法》第6條規定，財產轉讓所得，以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額。《國家稅務總局關于發布<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務總局公告2014年第67號）第9條規定，納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續收入，也應當作為股權轉讓收入。但該文件未規定的是，如果后續發生收入減損情況（例如，因各種原因而需要退回收入中的一定金額時），是否可以減記應納稅所得額（換言之，是否可以退稅）。就前述文件提到的“收入”來說，在被轉讓的股權未實繳出資的情況下，如果按0元轉讓，主要有4種稅務處理觀點：（1）認為報稅“收入額”不應低于相關股權對應的凈資產份額；（2）認為報稅“收入額”可以是0；（3）認為若股東之間約定未實繳的股權對應的股東權利為0，則該股權的價值為0，否則不為0；（4）認為計稅收入還應考慮受讓方承擔的出資義務的金額（視出資義務的約定強度而定）。為減少不確定性，一方面，企業可就此與主管稅務機關溝通討論；另一方面，我們建議，在股權轉讓合同中作相應約定，特別是針對受讓方的后續出資安排進行明確約定，并設置責任條款，以保護相關方的利益。其中，就前述第（4）種觀點而言，由于轉讓人需對受讓人未按期繳納出資的情形承擔補充責任，或者需與受讓人在出資不足的范圍內承擔連帶責任，因而，如果轉讓人的“計稅收入”需要考慮（包含）“受讓人承擔的出資義務金額”，那么，從公平合理的角度，也宜考慮以某種形式體現從轉讓人的應納稅所得額中扣減（或追認扣減）轉讓方承擔的相關責任的金額。實踐中，向稅務機關申請退稅可能不易，因此，預防性地在相關合同中對此情形作妥善約定，可能是更實際的做法。對于轉讓人承擔補充責任或連帶責任時其“支出側”本身的稅務影響，可參見我們在下面一小節中對類似情形的分析。(4) 瑕疵出資股東出資不足時其他股東的連帶責任的稅務影響
新《公司法》規定，有限責任公司設立時的其他股東在瑕疵出資股東出資不足的范圍內承擔連帶責任。
相關股東（代償方）承擔連帶責任后，對瑕疵出資股東擁有追償權。代償方如果是企業，其因承擔連帶責任而支付的款項，可能會被稅務機關認為并非“與取得收入直接相關”，因而無法在其企業所得稅前扣除。但如果其從瑕疵股東處實際收回代償款，則因該款項作為“其他收入”而應稅，相應地，其“代償”支出或可因與前述“其他收入”匹配而可在其稅前扣除。但代償方如果是個人，在現行稅制下，沒有在個人所得稅前扣除的直接機制。部分存量公司的股東可能無法在新《公司法》及其配套規則規定的期限內繳足注冊資本金額，可能需要“減資”以作應對。此外，公司還可能會因其他原因而減資。就此，應注意減資的稅務影響。(1) 形式減資（名義減資）：股東一般不因此產生納稅義務
如果被投資公司實行的是“形式減資”，即，在股東無法實繳的范圍內，公司降低其注冊資本未實繳部分的金額，不向股東分配利益，那么，股東未實際產生所得，一般不產生納稅義務。但是，在特定情況下，不排除稅務機關提出質疑的可能性。主要原因在于，依據現行稅務規則，公司減資款應被區分為幾個部分，其中，一部分視為股東收回投資而不產生應稅所得，但另外的部分會被視為股東取得股息所得或財產轉讓所得而可能是應稅所得；基于前述“區分”，如果有關部分的“定價”不公允，稅務機關可能會進行納稅調整。其中，“定價”不公允的極端狀態，是定價為“0”，即，減資款為0。關于減資款具體應被區分為哪幾個部分，請見下一小節中的介紹。減資款定價為0是否具有合理性，取決于被減資的這部分股份是否對應了被投資公司的企業價值。如果答案為否，定價為0是合理的；如果答案為是，定價為0可能會受到稅務機關質疑。(2) 實質減資對股東的稅務影響
如果被投資公司的股東實際取得減資款，那么，從所得稅的角度，不同類型股東的所得稅處理方式有所不同。下圖簡要列示了對于不同類型股東的稅務影響（后附詳細分析）。根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號，“34號文”）第5條的規定，法人股東取得的減資款應分為三部分：（1）相當于初始出資的部分，確認為收回投資，不產生應納稅所得額；（2）相當于該股東應分享的被投資公司留存收益按其減少的實收資本比例計算的部分，應確認為該股東的股息所得，其中符合條件的，可免征企業所得稅；（3）其余的部分（溢價），應確認為投資資產的轉讓所得，應計繳企業所得稅。當相關法人股東是境外居民企業時，針對前述（2）“股息所得”和（3）“財產轉讓所得”，其可能有機會享受稅收協定待遇。根據《國家稅務總局關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第41號，“41號文”）的規定，個人股東取得的減資收入，在扣除原來的實際出資額后，其余部分按“財產轉讓所得”計繳個人所得稅。雖然這項規定不區分減資款中的“留存收益”（股息）部分與“溢價”部分而一律按“財產轉讓所得”征稅，但由于《個人所得稅法》對于股息和財產轉讓所得規定的稅率均為20%，因而，不論是否區分，對于境內居民個人來說，實際稅務效果無差異。但是，當相關個人股東是境外居民時，稅收協定項下的股息所得和財產轉讓所得的預提所得稅待遇可能是不同的。另外，《財政部、國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字[1994]20號）第2條規定：“下列所得，暫免征收個人所得稅：（8）外籍個人從外商投資企業取得的股息、紅利所得。”因此，41號文這種不加區分的立場，在面對境外居民個人的情況下，其產生的稅務效果可能會引發爭議。對于境內合伙企業股東而言，其收取的減資款，一般應并入其經營所得之中，按照“先分后稅”的原則，由其合伙人繳納對應的所得稅。在這種情況下，按34號文（區分股息和溢價）還是按41號文（不區分股息和溢價）處理，可能會得到不同的結果。由于合伙企業是“企業”，一般來說，以比照適用34號文為宜，詳見后文的分析。（1）如果境內合伙企業股東的合伙人是法人實體，由于合伙企業“先分后稅”，不論是股息所得還是資本利得，均需匯總到合伙企業層面先行計算合伙企業的總體利潤，然后，才會將利潤分別分配給相關合伙人，所以，在法人合伙人收到合伙企業利潤時，減資款中的“股息”與“溢價”已實現合流，未作區分。因而，技術上講，對于合伙企業股東背后的居民法人合伙人和非居民法人合伙人來說，均無法根據減資款中的“股息”與“溢價”的不同而作有區別的稅務處理。而且，對于其中的居民法人合伙人來說，由于《企業所得稅法實施條例》第83條規定，符合條件的居民企業之間的股息免稅收益是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益，因而，一家居民法人實體通過合伙企業而間接投資于另一家居民法人實體所取得的減資款，即便能區分減資款中的“股息”與“溢價”，其中對應的“股息”部分似乎也無法享受免稅待遇，而是應與“溢價”一并征稅。而對于其中的非居民法人合伙人來說，其可能有機會享受相關稅收協定中規定的優待。關于稅收協定待遇，《國家稅務總局關于稅收協定執行若干問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第11號，“11號文”）第5條規定，有關合伙企業及其他類似實體適用稅收協定的問題，應按以下原則執行：1）依照中國法律在中國境內成立的合伙企業，其合伙人為稅收協定締約對方居民的，該合伙人在中國負有納稅義務的所得被締約對方視為其居民的所得的部分，可以在中國享受協定待遇。（2）如果境內合伙企業股東的合伙人是自然人，根據國家稅務總局發布的《關于<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>執行口徑的通知》（國稅函[2001]84號）第2條的規定，合伙企業對外投資分回的股息，不并入合伙企業的收入，而是應單獨作為合伙人個人取得的股利所得，按對應稅目計算繳納個人所得稅。因此，如按34號文處理（區分股息和溢價所得），則股息適用20%的稅率，溢價所得適用5％～35％的累進稅率；但如果按41號文處理（不區分股息和溢價所得），則需統一適用5％～35％的累進稅率。根據財政部、國家稅務總局發布的財稅[2000]91號文件的附件一《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》第4條第1款的規定，合伙企業每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產經營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目計算征收個人所得稅。而根據《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（2014年12月27日國家稅務總局令第35號公布，根據2018年6月15日《國家稅務總局關于修改部分稅務部門規章的決定》修正）第39條的規定，個體工商戶資產的稅務處理，參照企業所得稅相關法律、法規和政策規定執行。因而，境內合伙企業對其投資的公司進行減資的，宜按企業所得稅領域的34號文的規則進行處理（即，應區分股息和溢價所得）。技術上講，當相關自然人合伙人是境外居民時，有機會享受稅收協定待遇。（3）如果境內合伙企業股東（甲）的合伙人是“另一家合伙企業”（A），則問題進一步復雜化。其中，又分為A是境內合伙企業（A1）還是境外合伙企業（A2）的不同情形。當A是境內合伙企業（A1）時，依然遵循“先分后稅”的原則，由A1的合伙人繳納對應的所得稅。當A是境外合伙企業（A2）時，根據《企業所得稅法》第1條的規定，“在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅，但個人獨資企業、合伙企業不適用本法”；而《企業所得稅法實施條例》第2條則規定，“企業所得稅法第1條中所稱個人獨資企業、合伙企業，是指依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業、合伙企業”；這意味著，境外合伙企業（A2）本身應適用中國企業所得稅。境外合伙企業（A2）應考慮相關稅收協定中是否有針對性條款保障其利益。與上文提及的公司的境內合伙企業股東（甲）的“合伙人”（A）是境外合伙企業（A2）時其應適用中國企業所得稅的情形類似，對于公司的境外合伙企業股東（乙）來說，其收取的減資款，也應適用企業所得稅的相關規定。即，其一般應適用34號文的規定（區分股息和溢價）。至于其是否可以以及如何適用稅收協定優待，則取決于有關稅收協定中是否有針對性的條款。根據11號文第5條的規定，有關合伙企業及其他類似實體適用稅收協定的問題，應按以下原則執行：2）依照外國（地區）法律成立的合伙企業，其實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的，是中國企業所得稅的非居民企業納稅人。除稅收協定另有規定的以外，只有當該合伙企業是締約對方居民的情況下，其在中國負有納稅義務的所得才能享受協定待遇。而“稅收協定另有規定”的情況是指，相關稅收協定規定，當根據締約對方國內法，合伙企業取得的所得被視為合伙人取得的所得，則締約對方居民合伙人應就其從合伙企業取得所得中分得的相應份額享受協定待遇。(3) 不等比減資（定向減資）的稅務影響
各股東不等比例減資時，如果減資定價不公允，不排除相關減資股東被稅務機關進行納稅調整的可能性。其中，由于34號文區分減資款中的“股息”和“溢價”分別進行處理，因而，法人股東和合伙企業股東收到“定向”減資款的，需要按對應的“分紅”部分和“溢價”部分分別看待和處理。此外，與我們在本文第1節（資本公積用于彌補虧損的潛在稅務影響）中對“資本公積補虧及其后分配利潤的經濟機制”的分析類似，為了確定相關股東的減資款中是否含有溢價及溢價的高低，應考慮不同股東對公司資本的貢獻度的“厚薄不同”的情況。(4) 減資補虧的稅務影響
新《公司法》新增（明確）了減資補虧規則。補虧的相關機制如下圖所示。
用減少“注冊資本”的方法補虧，一般而言，是減少“實收資本”用于補虧。通常，公司減資是要向股東支付減資款的。但新《公司法》第225條第1款規定，減少注冊資本彌補虧損的，公司不得向股東分配。這里的“不得向股東分配”，應理解為減資過程中“不得向股東支付減資款”（絕對禁止）。而第225條第3款規定的“依照前兩款的規定減少注冊資本后，在法定公積金和任意公積金累計額達到公司注冊資本50%前，不得分配利潤”（施加限制），是指減資完成后的相關安排。即，減資過程中和減資完成后，新《公司法》針對“分配”的規定有差異。有觀點認為，在“減資補虧”安排項下，股東放棄應得的減資款的，應視為公司取得“受贈所得”，應計入公司的企業所得稅應稅所得中；但也有觀點認為，此種減資操作沒有發生實際的經濟利益流動，不應影響公司應納稅所得額的計算。目前，尚無明確的稅務規則就此進行規范，實踐中，可能會產生稅務爭議。前述“受贈所得”觀點，是認為應將減資補虧行為拆分為兩步：（1）公司向股東分配減資款，（2）股東收到減資款以后，將該金額交回（捐贈）給公司。但在新《公司法》項下，減少注冊資本彌補虧損時，公司“不得向股東分配”減資款，這是法律的強制規定，是命令。在這一命令的支配下，公司不產生對股東的減資款支付義務，股東也無法形成減資款的收款權。所以，“受贈所得”觀點所擬制的第（1）步（“公司向股東分配減資款”）無法成立，更不論第（2）步（“股東交回（捐贈）減資款給公司”）了。也許有人認為，即便不從“受贈所得”角度看，但由于《企業所得稅法實施條例》第12條規定“企業取得收入的貨幣形式”包括“債務的豁免”，因此，股東應收而不收公司的減資款，屬于是豁免了公司支付減資款的債務，從而公司依然應確認相應的收入。其實，“債務豁免”觀點與“受贈所得”觀點，二者實質相同，均依賴于“公司負有向股東支付減資款的義務”這一前提；只不過，前者更直接（一步到位，認為豁免債務即所得），而后者還需要先擬制“股東收到減資款”這一步（然后才是擬制“捐贈”）。如前面分析的，根據新《公司法》第225的規定，公司不負有支付減資款的義務。這意味著，公司用實收資本彌補虧損的，只需進行所有者權益內部調整，除此之外，如果“分配減資款”，就屬于非法。因而，即便作了分配，也應認為該等分配行為無效，相應地，這種情況下“股東交回減資款給公司”的行為，就不是“捐贈”或“債務豁免”，而是對“不當得利”的返還。因而，從法理角度看，以公司不確認應稅收入為宜。此外，特別是在股東等比例對公司“減資補虧”的情況下（減資補虧的通常情形應該就是這種情形），減資之后，每個股東對公司的持股比例保持不變，每個股東持有的公司的凈資產份額也保持不變。即，股東未獲得也未損失利益，相應地，也就可以合理地認為，公司也是“既未獲得也未損失利益”。因而，以不對公司征稅為宜。請見下面的圖示。另外，從稅收中性原則的角度考慮，如果擬認定公司“未付”的減資款為公司的“受贈款”，從而認為應作為其應稅收入，那么，相應地，就應允許股東在其稅前扣除這筆款項對應的“損失額”。反之，如果不允許股東扣除“損失額”，則不宜將相關款項作為公司的應稅收入。最后，還有一個思辨路徑，是看類似情況下，有關稅務規則的處理思路是怎樣的。例如，《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號，“29號文”）第2條規定，企業接收股東劃入資產（包括股東贈予資產、股東放棄本企業的股權等），凡合同、協議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業的收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎；凡作為收入處理的，企業應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業所得稅。即，公司取得股東贈予資產的，有稅務處理上的選擇權，既可選擇作為應稅收入，也可選擇不作為應稅收入。減資補虧與29號文規定情形的相通之處在于，減資補虧中的“老資”直接用于“補虧”，29號文的股東“贈資”（新資）則潛在地可用于“補虧”。因而，如能按29號文的思路處理，有利于反映新《公司法》為公司紓困提供新路徑的意旨。當然，減資補虧前，與主管稅務機關充分溝通交流具體的稅務處理方式，尋求其理解與支持，有現實意義。2）減少“實收資本”用于補虧后，是否可以再次進行“減資補虧”？除規定減資時“公司不得向股東分配”之外，新《公司法》第225條第1款還規定，減少注冊資本彌補虧損的，“也不得免除股東繳納出資或者股款的義務”。即，這也是一種不可撤銷（不可改變）的強制性義務。而后續實收資本到位后，公司除了應受第225條第3款（在法定公積金和任意公積金累計額達到公司注冊資本50%前，不得分配利潤）規定的限制以外，不應受到其他額外限制。這意味著，公司應可繼續“減資補虧”，包括用后續實收資本來“減資補虧”。簡言之，如果第二次減資補虧還不足以補平虧損，還可以進行第三次、第四次接續減資補虧。在接續減資補虧的情形下，相關稅務影響可參考前文“第1）小節（減少“實收資本”用于補虧及其稅務影響）”中的分析。“減資補虧”以后，公司后續如果盈利，符合條件時，可以向股東分配利潤。這種情況下，與我們在前文第1節（資本公積用于彌補虧損的潛在稅務影響）中的分析類似，在公司分配的金額中，實際上會包括此前由“實收資本”所轉記的“利潤”的因素，實質上是變相向股東分配部分此前的“實收資本”金額。在這種情況下，是否仍按《企業所得稅法》及其《實施條例》規定的“符合條件的居民企業之間的股息、紅利收益”予以免稅，現行規則不明確。下圖列示了減少“實收資本”用于補虧的情形下的后續利潤分配機制（為簡潔起見，不考慮計提法定公積金和任意公積金等因素）。4. 增加以股權、債權進行非貨幣性資產出資的表述，應注意相關稅務影響
新《公司法》把實踐中已存在的以股權、債權出資的做法，提升到法律級次加以明確。相應地，公司和股東應關注以非貨幣性資產出資的稅務影響。
股東以股權、債權等出資的，應視為“轉讓非貨幣性資產”和“投資”同時發生。其中的“轉讓”行為產生的“轉讓所得”應計繳所得稅。在企業所得稅和個人所得稅領域，國家分別針對非貨幣性資產出資規定了分5年遞延納稅的政策。非貨幣性資產，是指現金、銀行存款、應收賬款、應收票據以及準備持有至到期的債券投資等貨幣性資產以外的資產。其中，在企業所得稅領域，5年遞延納稅政策僅適用于居民企業。此外，對法人企業來說，在具有合理商業目的、符合相關比例要求、滿足持續經營等條件時，企業以股權等出資的，還可選擇適用特殊性稅務處理政策，將相關“收益”遞延到未來處置相關獲得的資產或股權時再納稅。企業可考量不同類型稅務處理所要求的條件和達到的效果，結合商業目的，合理選擇較優的稅務處理路徑。需要說明的是，對于非居民企業，若擬適用特殊性稅務處理政策，需要滿足額外的要求，適用情景較有限。實踐中，有的企業會將股權、債權與相關債務打包對外出資。前述“打包”中的債務部分，是否應單獨視為被投資方支付的“對價”的一部分，目前在稅收實踐層面可能有不同的看法。如果視其為交易對價的一部分，可能會導致特殊性稅務處理規則中所要求的“股權支付占交易對價總額的比例”不達標。目前，有的稅務機關認可承繼債務不會影響股權支付比例的計算，有的則不認可。我們建議，相關公司在進行非貨幣性資產打包出資交易前，宜就稅務處理事宜與主管稅務機關提前溝通，取得其理解和支持，避免產生爭議。企業以上市的股票、債券等金融商品出資，會產生增值稅及附加稅費納稅義務（但境外企業不用交附加稅費），而以非金融商品性質的股權、債權出資，則不產生增值稅及附加稅費納稅義務。對于自然人股東來說，由于“個人從事金融商品轉讓業務”免征增值稅，因而，其以股票、債券等金融商品出資的，不產生增值稅（及附加稅費）納稅義務。另外要提示一點：企業在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的，其中涉及的貨物、不動產、土地使用權轉讓行為不征收增值稅。但如果其中涉及股票、債券等金融商品的轉讓，對于是否也不征增值稅這個問題，目前暫缺明確規定。公司和股東還應注意，以股權出資的，可能還涉及產權轉移書據或證券交易的印花稅。此外，公司還會因實收資本和資本公積金額的增加而需要繳納“營業賬簿”稅目的印花稅。
新《公司法》吸收了現有實踐中的類別股安排的一些做法，規定了財產利益分配型類別股、表決權型類別股、限制轉讓型類別股和其他類別股。在稅務處理層面，公司與投資者應關注不同類別股相關的稅務影響。
財產利益分配型類別股，是指優先或劣后分配利潤或剩余財產的股份。以其中的優先股為例，其股份持有人優先于普通股股東分配公司利潤和剩余財產，但其參與公司決策管理等的權利受到一定限制。在企業所得稅領域，目前，全國層面尚無針對優先股稅務處理的有效專門規則。2019年北京市稅務局發布的《企業所得稅實務操作政策指引》規定，公司型股東持有優先股取得的收益，如，固定股利，在企業所得稅方面應分為兩部分進行處理：（1）屬于被投資企業留存收益的部分，若符合居民企業之間的免稅股息、紅利的條件，可以作為免稅收入；（2）對于超過被投資企業留存收益的部分，則應計入投資者企業的應納稅所得額中，計繳企業所得稅。但另一方面，對被投資公司來說，其向股東分配的固定股利中超出其留存收益的部分，是否可以在其企業所得稅前扣除，則規則缺如。從支付方和收款方稅務處理對等和公平的角度考慮，似應允許被投資企業在稅前扣除這部分支付金額（但對利息扣除有其他限制規定的，可從其規定）。應注意的是，優先股與《國家稅務總局關于企業混合性投資業務企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第41號，“41號文”）中提到的“混合性投資”相比，從定義和實質角度看，二者都是有區別的。例如，41號文規定的“混合性投資業務”應符合的若干條件中，包括“投資企業對被投資企業凈資產不擁有所有權”等，這些條件與優先股股東對企業的權利規則是不同的。從流轉稅的角度看，若優先股持有者收取固定利潤或者保底利潤，其應按貸款服務繳納增值稅（及附加稅費）。表決權型類別股，是指每一股的表決權數多于或少于普通股的表決權數的特定股份；限制轉讓型類別股，是指轉讓須經公司同意等轉讓受限的股份。公司與投資者均應注意不同權的股份的定價差異的合理性問題。此外，股東轉讓有關股權時，如果同一批次的同類別股份未做到“同股同價”，可能會被稅務機關進行納稅調整。股份面額，是指發行的股份的票面上標明的金額，通常以“1元/股”為面值單位。對于無面額股，其股份票面上不標注具體金額，但應載明其所代表的股份數。
公司發行無面額股的，應按“營業賬簿”稅目對其實收資本和資本公積的增加額繳納印花稅。就此而言，有面額與無面額，稅務處理方面無實質性差異。7. 完善法人人格否認制度，為稅收之債的追討增加保障
新《公司法》刪除了原《公司法》中“一個自然人只能投資設立一個一人有限責任公司。該一人有限責任公司不能投資設立新的一人有限責任公司”的規定。同時，新《公司法》增加了股東控制的相關公司之間的人格混同處理規則，以利于保護債權人利益。由于小微企業可享受稅收優待，因而，不排除同一股東分設多家公司以使各個公司均達到小微企業標準的可能性。應注意的是，相關企業應獨立核算，公允交易，以免被稅務機關質疑。股東濫用其對多個公司的控制權，使多個被控制公司的財產混同或發生利益輸送，逃避稅收之債的，稅務機關或可援引新《公司法》的相關規則，不僅要求股東，而且也要求參與實施相關行為的關聯公司承擔稅收之債的連帶責任。例如，若A公司欠稅，但其無償或以不合理低價將資產轉讓給關聯第三方，導致A公司無錢補稅的，可能會落入前述追責情形中。而A公司的關聯方因承擔連帶責任所發生的支出，可能會被稅務機關視為與其取得收入無關，不允許在其企業所得稅前扣除。8. 董事會維持公司資本充實的責任及相關責任保險的稅務影響
新《公司法》增加了董事會核查、催繳股東實繳出資情況的義務，并規定了負有相關責任的董事未履行義務時對公司的賠償責任。從稅務角度看，董事向公司承擔損失賠償責任的，公司應就收到的賠償款確認為收入。董事承擔責任后，向相關股東追償，對董事來說，其獲得的追償款似不應作為個人所得稅應稅所得。在目前的《個人所得稅法》項下，未將此類款項列入應稅范圍。此外，新《公司法》還規定了其他若干條強化“董監高”人員維護公司資本充實責任的規定。相關的稅務影響與前面的分析類似。與強化董事責任相對應地，新《公司法》同時也增加了“董事責任險”的配套規定。根據《企業所得稅法》及其《實施條例》的規定，企業實際發生的與取得收入直接相關的、符合生產經營活動常規、應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。而《企業所得稅法實施條例》第36條規定，除了企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，均不得扣除。其第46條規定，企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除。另外，《國家稅務總局關于責任保險費企業所得稅稅前扣除有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第52號）規定，企業參加雇主責任險、公眾責任險等責任保險，按照規定繳納的保險費，準予在企業所得稅稅前扣除。而根據《保險法》第12條的規定，財產保險是以財產及其有關利益為保險標的的保險；其第95條規定，財產保險業務包括財產損失保險、責任保險、信用保險、保證保險等保險業務；其第二章（保險合同）的第三節（財產保險合同）項下的第65條規定，責任保險是指以被保險人對第三者依法應負的賠償責任為保險標的的保險。綜上，依照體系解釋原理，《企業所得稅法實施條例》46條規定的“企業參加財產保險”，一般應理解為企業“為自己”參加財產保險。因而，對于企業“為董事”而投保的責任險來說，相關保險費可能不得在稅前扣除。但另一方面，如果公司能從相關董事處收回相關款項，作為收入處理，那么，根據配比原則，相關保險費的可扣除性會有所增強。另外，我們也順帶提一下董事的個人所得稅的處理方法：（1）根據國家稅務總局發布的《征收個人所得稅若干問題的規定》（國稅發[1994]89號）第8條和《國家稅務總局關于明確個人所得稅若干政策執行問題的通知》（國稅發[2009]121號）第2條的規定，個人在公司中僅任董事而不受雇的，其取得的董事費應按“勞務報酬所得”繳納個人所得稅；而對于個人在公司中任職受雇的同時兼任董事的情形，其取得的董事費應按“工資、薪金所得”繳納個人所得稅。（2）針對非居民個人從境內公司取得的董事費的征稅問題，根據《關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》（財政部、稅務總局公告2019年第35號）第1條的規定，非居民個人擔任境內公司的董事（以及監事、高管）的，無論其是否在境內履行職務，其取得的由境內公司支付或承擔的董事費均屬于源于境內的所得，境內稅務機關對該項所得有征稅權。9. 明確利潤分配期限，可能會影響股東的股息所得納稅義務發生時間
新《公司法》明確規定，作出利潤分配決議后，應在6個月內完成利潤分配。相較于基于原《公司法》所作的司法解釋中規定的股東會決議后“1年內”的分配時間要求，新《公司法》對最遲分配時間作了大幅縮短。從稅務角度，不同類型的股東取得境內公司分配的股息的納稅義務發生時間（或扣繳義務發生時間）有所不同，其受到本規定的影響的程度也有所不同。
根據《企業所得稅法實施條例》第17條第2款和《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第4條的規定，從境內公司取得股息的企業（法人股東）的所得稅納稅義務發生時間為“被投資公司的股東會作出利潤分配的日期”。基于此，居民法人股東的納稅義務發生時間不受股息實際支付日期的影響。但就非居民法人股東而言，根據《企業所得稅法》的規定，被投資公司是扣繳義務人。根據《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號）第7條的規定，非居民企業從境內公司取得股息的企業所得稅扣繳義務發生時間，為股息的實際支付之日。因此，新《公司法》的規定會對非居民企業股東的納稅義務（扣繳義務）發生時間產生影響。根據《個人所得稅法》及其《實施條例》的規定，被投資公司是個人股東的股息所得的稅務扣繳義務人。扣繳義務人向個人支付應稅款項時，應當代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。而根據《國家稅務總局關于利息、股息、紅利所得征稅問題的通知》（國稅函[1997]656號，致送的是天津市地方稅務局，技術上，是一事一議性質的文件）的規定，如果公司將屬于個人股東應得的股息收入，通過扣繳義務人（即，被投資公司）的往來會計科目分配到個人名下，收入所有人有權隨時提取的，即認為公司已支付股息，相應認為此時為扣繳義務發生時間。由此可見，個人所得稅的扣繳義務發生時間基本上是實際支付股息的時間，因此，新《公司法》的規定會對個人股東的納稅義務（扣繳義務）發生時間產生影響。另應注意，根據《財政部、國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字[1994]20號，“20號文”）第2條的規定，外籍個人從外商投資企業取得的股息、紅利所得暫免征收個人所得稅。對于20號文，有的地方可能有不同的執行口徑。對于境內合伙企業股東來說，其本身是所得稅意義上的“稅收透明體”，但合伙企業仍應核算其收入、成本和費用，以便向其背后的合伙人分配利潤（先分后稅）。就此而言，對于境內合伙企業背后的自然人合伙人和法人合伙人來說，技術上講，新《公司法》的規定對其納稅義務發生時間不產生直接影響。進一步地，對于境內合伙企業（A）背后的合伙企業合伙人（B）來說，B應就從A應分得的利潤接力向上分配，分配給B的合伙人，由B的合伙人去納稅，因而，新《公司法》的規定對B的合伙人的納稅義務發生時間也不產生直接影響。但應注意的是，按現行規則，合伙企業應分的利潤，即便未實際分配，相關利潤也應稅。因而，由于合伙企業核算其利潤時，一般應參照企業所得稅的相關規定執行，所以，合伙企業確認相關收入的時點會受到新《公司法》的規定的影響，從而會導致境內合伙企業背后的合伙人的納稅義務時間會受到間接影響。其中，對于境內合伙企業背后的自然人合伙人來說，根據《國家稅務總局關于<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>執行口徑的通知》（國稅函[2001]84號）第2條的規定，合伙企業對外投資分回的股息，不并入合伙企業的收入，而是應單獨作為自然人合伙人取得的股息所得計繳個人所得稅。如果被投資公司宣告利潤分配的時間與實際分配利潤的時間相隔較遠，特別是跨年時，相關主體應特別注意納稅義務發生時間問題，以免產生稅務風險。對于境外合伙企業股東來說，請參見前文中我們對“非居民法人股東”的分析。新《公司法》明確將董事規定為公司在特定情況下的清算義務人。公司出現特定解散事由時，董事應及時履行清算義務，穩妥處理公司清算過程中的稅務問題，以免承擔相應責任。需要注意的是，企業清算的稅務處理過程較復雜，可能涉及多個稅種，以及涉及多個相關主體。
《國家稅務總局關于印發<欠繳稅金核算管理暫行辦法>的通知》（國稅發[2000]193號）第15條規定，對于已發生欠繳稅金的企業，稅務機關要隨時監控反映其變化情況，全力清繳欠繳稅金。其中，對于宣告破產、撤銷、解散而準備進行資產、債務清算的企業，主管稅務機關應及時向負責清算的機構提出欠繳稅金及滯納金的清償要求，并按法律法規規定的清償順序依法追繳。11. 公司的財務資助行為受到進一步規范，相關主體應關注稅務影響
新《公司法》刪除了原《公司法》第115條禁止股份有限公司向董事、監事、高級管理人員提供借款的規定。取得代之的，是增加對公司為他人提供財務資助的行為加以規范和限制的規定。
稅務影響方面，公司應就其從相關人員處取得的利息收入計算繳納企業所得稅、增值稅及附加稅費。若是無償提供借款，則增值稅上應視同銷售貸款服務，企業所得稅上存在被稅務機關進行納稅調整的風險。公司贈與他人款項的，除公益性捐贈支出符合條件時可限額扣除外，其他捐贈支出不得在企業所得稅前扣除。公司為他人提供擔保的，應注意其承擔擔保責任所發生的支出是否與公司取得收入有關及相關支出是否合理，應注意稅前扣除方面的潛在風險。還應注意的是，根據《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號）第2條的規定，若“董監高”同時也是公司的投資人，如果其在借款的納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營，可能會被稅務機關視為公司對個人的股息（紅利）分配，從而要求相關人員按“股息、紅利所得”繳納個人所得稅。新《公司法》細化了承擔社會責任的相關內容，鼓勵公司參與社會公益活動。
現行稅收政策對于企業履行社會責任設置了各種激勵措施。例如，企業從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，可減免企業所得稅；企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可按一定比例實行企業所得稅的稅額抵免；企業安置殘疾人員就業所支付的工資，可在企業所得稅前加計扣除，等等。此外，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12％的部分，準予結轉以后3年內在計算應納稅所得額時扣除。企業在履行社會責任時，可充分利用與此相關的稅收政策。
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