2021-11-04
海問觀察：稅收征管“放管服”新政的松與緊——以企業重組和股權激勵為例
作者：
郭永茂
李楊
2021年10月底，國家稅務總局發布了《關于進一步深化稅務領域“放管服”改革，培育和激發市場主體活力若干措施的通知》（稅總征科發[2021]69號，“69號文”，其成文日期為2021年10月12日），為增加辦稅便捷性和提高征管能力推出了3大類15條舉措。本文結合現有政策和行業實踐，對69號文中涉及的企業重組涉稅事項辦理和股權激勵個人所得稅征管事項進行影響評析。
一、減免稅事項“備案改備查”的適用情形進一步擴大
69號文將土地增值稅免稅事項由“事前備案”改為“納稅人自行判別、自主申報享受、相關資料留存備查”，簡化了辦稅手續。此前，根據國家稅務總局2019年《全國稅務機關納稅服務規范（3.0版）》的規定，納稅人享受企業改制重組、資產整合過程中涉及的土地增值稅優惠時，應進行“稅收減免備案”，提交《納稅人減免稅備案登記表》等相關資料。
需要注意的是，納稅人享受稅收優惠時，仍應進行申報，在申報表中填寫相關減免稅信息。事后，稅務機關會按一定規則擇取特定納稅人進行查驗。經調查判定不符合稅收優待條件的，納稅人除應補交稅款外，還需繳納滯納金。
截至目前，多個稅種領域陸續出臺了“備案改備查”政策（詳見下表）。根據國家稅務總局今年2月11日成文的《關于開展2021年“我為納稅人繳費人辦實事暨便民辦稅春風行動”的意見》（稅總發[2021]14號）的規定，稅收優惠政策資料“備案改備查”的范圍擬擴大，將逐步實現“除增值稅即征即退、先征后退（返）、加計抵減以及自然人稅收外的其他稅收優惠備案全部改為資料留存備查”。
除土地增值稅外，增值稅、企業所得稅和契稅也是企業重組業務中常涉及的重要稅種。
在增值稅領域，在資產重組過程中，企業將實物資產、土地使用權與債權、負債和勞動力一并轉讓的情形不征收增值稅。由于此情形不屬于增值稅應稅范圍，似應無需進行增值稅審批或備案（在財稅[2016]36號文中，該事項與存款利息、保險賠付等同屬于不征收增值稅的項目）。不過，《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第66號）規定，“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債經多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用……，其中貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅。資產的出讓方需將資產重組方案等文件資料報其主管稅務機關。”
在企業所得稅領域，企業重組的特殊稅務處理相關事項未納入留存備查事項中，當事方企業應在年度納稅申報時向稅務機關提交相關資料，否則，會影響遞延納稅政策的適用。
在契稅領域，根據《全國稅務機關納稅服務規范（3.0版）》“第4.1減免稅辦理 – 第4.1.1-124 申報享受稅收減免”的規定，相關單位應向主管稅務機關提交證明和支持文件。
應注意的是，“備案改備查”具有兩面性。一方面，納稅人的辦稅手續更松快簡便，另一方面，納稅人應保證留存資料的真實、合法、完整、準確（不同稅種強調的側重點有所不同），對納稅人的稅務合規意識和能力提出了更高要求。在留存備查項下，稅務機關不進行事先把關，代之以事后調查問責?？梢灶A見，事后監管力度將加強，懲戒措施將到位，不合規的故意或過失都可能帶來對應的稅務成本。因此，企業應加強財稅內控管理，及時、妥善準備和保管備查資料，必要時，尋求專業稅務服務機構的協助。
二、重申股權激勵方案應向稅務機關報送資料
69號文規定，要加強股權激勵個人所得稅管理，嚴格執行個人所得稅有關政策。其中，境內企業以境外企業股權為標的對員工進行股權激勵的，應當按照工資、薪金所得扣繳個人所得稅，并執行35號文、101號文及69號文等文件的規定。
就此而言，實施股權（股票）激勵的企業應當在決定實施股權激勵的次月15日內，向主管稅務機關報送《股權激勵情況報告表》（“報告表”，表樣詳見附件），并按照《財政部、國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號，“35號文”）、《財政部、國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅[2016]101號，“101號文”）等現行規定向主管稅務機關報送相關資料。
除列明的35號文、101號文外，相關現行規定還包括《財政部、國家稅務總局關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2009]5號）以及《財政部、國家稅務總局關于將國家自主創新示范區有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅[2015]116號）等文件。
1、適用的股權激勵形式——根據《報告表》的列示，股權激勵包括以下幾種情形（見下表中的內容）：
企業在《報告表》中勾選“其他形式”的股權激勵方式的，需要在該選項后面的橫線處填寫具體激勵形式情況。據此，可以推知稅務機關有意加強針對其他股權激勵形式的監管。不過，69號文本身沒有指明其他形式的股權激勵具體包括哪些方式。
2、報送材料的時間：
69號文規定，企業應當“在決定實施股權激勵的次月15日內向稅務機關報送”《報告表》，并按照35號文和101號文等文件的規定報送相關材料。69號文未界定“決定實施”的含義。結合該規定的字面意思及《報告表》要求填寫授予日和可行權日信息來看，我們理解，69號文規定的“決定實施”應是指“企業決定授予員工相關股權激勵的權利”（授予階段），而非指期權行權、限制性股權解禁或股權獎勵取得階段。
下面的表格中列示了此前相關文件規定的備案時間要求。這些備案時間要求與69號文的規定有所不同，各自報送的資料的側重點也有所不同。后續如無澄清性文件出臺，則69號文該項規定的直接效果是，企業需要額外報送一張《報告表》。我們預計，稅務機關收到《報告表》后，根據掌握的信息，會對相關主體的稅務合規情況進行審查、判斷。
3、報送主體和涵蓋主體：
《報告表》應由股權激勵實施企業填報，實施企業不在中國境內的，由被激勵對象的境內任職受雇單位填報。
股權激勵計劃實施企業與股權標的企業的關系包括如下幾種（詳見下圖）：1）、實施企業是標的企業的直接或間接控股公司（即，標的企業為下圖中的A或B的情形），2）、是直接或間接被控股公司（即，標的企業為下圖中的C或D的情形），3）、是直接或間接的協議控制公司（即，標的企業為下圖中的E或F的情形），4）、是直接或間接的被協議控制公司（即，標的企業為下圖中的G或H的情形），以及5）、其他情形。
根據《報告表》及填表說明，此次報備的范圍既包括境內公司也包括境外公司，既包括上市公司也包括非上市公司，既包括股權控制實體也包括協議控制實體（VIE架構實體），此外，持股平臺（多為合伙企業）型股權激勵計劃或可歸入“其他情形”，因此，69號文總的涵蓋范圍比此前的股權激勵征管文件寬泛。
4、其他
69號文規定，股權激勵計劃已實施但尚未執行完畢的，應于2021年底前向主管稅務機關補充報送《報告表》和相關資料。這意味著，對于截至目前已經實施且已執行完畢的股權激勵計劃，不需要報送《報告表》，但這并不意味著相關安排不需要相應納稅。
69號文本身并未明確規定企業不履行報送《報告表》手續的法律后果，但35號文、101號文等文件規定，企業未按規定履行備案手續的，將無法享受相關稅收優惠政策。如果將69號文的規則作為35號文、101號文等文件的配套規則，那么，不履行69號文規定的，可能會被視為未履行35號文、101號文等文件的規定。此外，根據《稅收征收管理法》及其《實施細則》的規定，不遵從69號文的規定的，還可能面臨行政處罰。
此外，根據《報告表》填表說明的規定，多次實施股權激勵或實施多種形式的股權激勵的，應分別報送該表。另，根據《報告表》的邏輯，在特定情形下，同一企業集團內存在多個應報告主體的，應向各自的主管稅務機關提交《報告表》。
5、期待和建議
股權激勵與商業考慮相結合時，會不斷產生衍生模式，這造成稅收政策往往滯后于模式創新。69號文股權激勵稅務規定的出臺，一方面是稅務機關在摸底存量安排的情況，另一方面，是著眼于強化對未來相關安排的數據掌控能力。
在充分摸底和掌握數據的基礎上，從稅政統一的角度，財稅主管部門有必要對現存股權激勵模式中尚未給予明確政策的安排給予妥善規定。
以員工通過境內有限合伙企業形式而間接持股標的公司的股權激勵情形為例，該種間接持股安排是否可以適用101號文的優惠待遇，各地稅務機關在實踐中所持立場不一。有的地方明確表示持股平臺間接持股形式不適用101號文，而有的地方則表示有限合伙持股平臺可以穿透適用101號文的遞延納稅政策及20%稅率待遇，還有的地方表示要一事一議。
進一步地，如果持股平臺設在境外，員工通過境外持股平臺間接持有境內公司股權，境外持股平臺直接或間接處置境內公司股權然后向員工分配收益，那么，當平臺直接或間接轉讓境內公司股權時，應繳納企業所得稅，員工收到經濟利益時，應繳納個人所得稅。在該項安排項下，可能存在企業所得稅（預提所得稅）事件和個人所得稅事件的競合和利益損耗。就此而言，如財稅主管部門能從股權激勵整體機制角度設計和明確統一的實體稅收政策，將有利于境外融資情形下的股權激勵效果優化。
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